Brevi note sull’applicazione dell’imposta di registro nel concordato fallimentare
Emanuele Artuso e Renato Bogoni, Dottori Commercialisti in Padova
18 Maggio 2021
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Lo studio esamina la tassazione ai fini dell’imposta di registro del concordato fallimentare con assuntore.
L’analisi viene condotta non solo movendo dai principali approdi giurisprudenziali e dottrinali in materia – attenti a valorizzare la natura e la struttura di tale peculiare tipologia di concordato – ma anche filtrando la specifica materia concorsuale attraverso i principi costituzionali, in specie quello della capacità contributiva ed il conseguente divieto di doppia imposizione.
L’analisi viene condotta non solo movendo dai principali approdi giurisprudenziali e dottrinali in materia – attenti a valorizzare la natura e la struttura di tale peculiare tipologia di concordato – ma anche filtrando la specifica materia concorsuale attraverso i principi costituzionali, in specie quello della capacità contributiva ed il conseguente divieto di doppia imposizione.
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Sommario:
1 . Premessa
Tanto dall’osservazione scientifica quanto dalla pratica professionale, emerge con sempre maggior frequenza come il tema fiscale costituisca uno dei profili maggiormente importanti nella programmazione e nello sviluppo delle procedure concorsuali.
In tale prospettiva, l’ordinanza della Corte di cassazione, n. 26441/2020, rappresenta solo una delle più recenti, tra un nutrito novero di pronunce in ambito concorsual-tributario, e si rivela particolarmente attrattiva in quanto permette di spendere alcune riflessioni su un tema non solo da tempo dibattuto nelle interpretazioni giurisprudenziali e dottrinali, ma anche ricco di ricadute concrete sul versante professionale.
In tale prospettiva, l’ordinanza della Corte di cassazione, n. 26441/2020, rappresenta solo una delle più recenti, tra un nutrito novero di pronunce in ambito concorsual-tributario, e si rivela particolarmente attrattiva in quanto permette di spendere alcune riflessioni su un tema non solo da tempo dibattuto nelle interpretazioni giurisprudenziali e dottrinali, ma anche ricco di ricadute concrete sul versante professionale.
Infatti, la pronuncia de qua ha ad oggetto la tassazione, ai fini dell’imposta di registro, degli atti relativi al concordato fallimentare con assuntore.
Tale questione tocca profili significativi, tanto sul piano concorsuale, radicandosi sulla natura del concordato fallimentare con assuntore e sulla scansione dei relativi atti ([1]), quanto su quello tributario, dovendosi necessariamente individuare quale sia l’atto processuale latore di capacità contributiva secondo le disposizioni che regolano l’imposta di registro, in specie (e per l’effetto) dovendosi evitare una doppia tassazione. In tale prospettiva, si anticipa sin da ora che un particolare focus dovrà essere svolto sulla riconducibilità (o meno) del provvedimento in questione all’alveo applicativo dell’art. 37, TUR (D.P.R. n. 131/1986) ([2]).
2 . I principi fissati dalla Suprema Corte nel proprio recente orientamento
Va da subito chiarito che chi scrive condivide i principi fissati nel proprio, più recente orientamento dal Supremo Collegio, cui va annoverata l’ordinanza n. 26441/2020: ossia, che il concordato fallimentare con l’intervento di un assuntore riveste natura traslativa, in quanto l’assuntore si accolla le passività e diventa proprietario di tutte le attività e passività della società fallita come risultanti dalla sentenza di omologazione del concordato.
Più nel dettaglio: il terzo assuntore acquista i beni fallimentari già con l’omologa del concordato, configurandosi gli eventuali successivi provvedimenti del Giudice delegato quali atti meramente esecutivi.
Più nel dettaglio: il terzo assuntore acquista i beni fallimentari già con l’omologa del concordato, configurandosi gli eventuali successivi provvedimenti del Giudice delegato quali atti meramente esecutivi.
Per l’effetto, è il (solo) decreto di omologa a dover essere assoggettato a imposta di registro in misura proporzionale ([3]).
Così giudicando, la Cassazione ha appunto confermato il proprio più recente – e a questo punto maggioritario – orientamento, stando al quale: (i) "nel caso in cui la sentenza di omologazione del concordato disponga la vendita di tutti i beni inventariati all'assuntore, rimettendo al giudice delegato di adottare eventuali provvedimenti di esecuzione, il trasferimento dei beni del fallimento nel patrimonio dell'assuntore trova il suo titolo, diretto ed immediato, esclusivamente nella sentenza di omologazione" (Cass. n. 15716/2002); (ii) "in tema di imposta di registro, il decreto di omologa del concordato fallimentare con intervenuto di terzo assuntore deve essere tassato in misura proporzionale ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, allegata tariffa, parte prima, art. 8, lett. a), in ragione degli effetti immediatamente traslativi del provvedimento, con il quale il terzo assuntore acquista i beni fallimentari, senza che assuma conseguentemente rilevanza il generico e nominalistico riferimento agli atti di omologazione, contenuto nel detto art., lett. g)" (Cass. n. 3286/2018, cui – a breve distanza di tempo – si è pienamente allineata Cass. n. 13353/2020) ([4]).
3 . La fattispecie impositiva: breve focus sull’art. 37, TUR
Per quanto concerne il piano delle imposte indirette, conviene da subito inquadrare il tema e rammentare che la tassazione degli atti giudiziari trova la sua fonte nell’art. 37 TUR, che testualmente si esprime qualificando come tassabili gli “atti dell’autorità giudiziaria in materia di controversie civili” che “definiscono anche parzialmente il giudizio”: appare evidente che il Legislatore ha ravvisato quale manifestazione di capacità impositiva il fatto che per effetto di un provvedimento giurisdizionale una lite sia definita.
Da un lato, la norma in commento postula l’esistenza di un atto dell’autorità giudiziaria, concetto cui possono essere ricondotte le sentenze, le ordinanze e i decreti di cui alla Parte prima, Titolo sesto, Sezione terza, del Codice di Procedura Civile, che estrinseca norme adattabili ed applicabili alla generalità degli schemi processuali.
Da un lato, la norma in commento postula l’esistenza di un atto dell’autorità giudiziaria, concetto cui possono essere ricondotte le sentenze, le ordinanze e i decreti di cui alla Parte prima, Titolo sesto, Sezione terza, del Codice di Procedura Civile, che estrinseca norme adattabili ed applicabili alla generalità degli schemi processuali.
Dall’altro, assume l’esistenza di una controversia in materia civile, ciò implicando una lite fra le parti; infatti queste, non formulando un accordo privatamente, incardinano un procedimento giudiziale per addivenire (i) prima, alla composizione della controversia e, (ii) poi, quale formale atto conclusivo, all’emanazione di un provvedimento dotato della decisorietà.
In altri termini, è un procedimento giudiziale che, per l’assoggettabilità ad imposta di registro del suo atto conclusivo, deve inquadrarsi nella giurisdizione civile ([5]) ed essere volto a chiudersi con una decisione dichiarativa, costitutiva, modificativa, estintiva o ancora di condanna ad un dare o ad un facere.
Nella prospettiva del Legislatore tributario (e quindi per gli effetti dell’imposta di registro), l’atto deve avere ad oggetto la “definizione” di “controversie”: deve trattarsi, quindi, di un atto recante contenuto decisorio e non meramente ordinatorio ([6]), per l’effetto rimanendo esclusa da tassazione, a mero titolo esemplificativo, tutta una gamma di provvedimenti, quali (i) quelli con cui venga dichiarata l’estinzione di un processo ([7]), (ii) il sequestro giudiziario o conservativo ([8]), (iii) il provvedimento che afferma l’incompetenza territoriale ([9]), (iv) i provvedimenti di convalida di sfratto per morosità, posto che tali atti costituiscono provvedimenti intesi ad “anticipare” (e non a definire) l’incardinamento della lite ([10]).
Allo stesso modo, non sono includibili nella fattispecie de qua i provvedimenti di ripartizione di somme tra i creditori, laddove non vi siano contestuali controversie sottoposte all’autorità giudiziaria ([11]).
Insomma, la mancanza di un atto diretto a definire controversie sarebbe tale da escludere la ricorrenza delle fattispecie da assoggettare ad imposizione ai fini dell’art. 37 TUR; pertanto, non meraviglia che uno dei motivi di impugnazione riportati nella pronuncia in commento reclamava la mancanza, nel decreto impugnato, della definizione anche solo parziale di “alcuna controversia civile” ([12]).
Quindi, ciò chiarito, la domanda che ci si pone è la seguente, ossia se il decreto di omologa nel concordato “definisce” delle controversie (in altre parole, a quale finalità adempia rispetto alla natura della procedura).
A tal proposito, non si può non considerare che il concordato fallimentare è connotato da una natura non solo negoziale, ma addirittura contrattuale, come precisato anche di recente dalle Sezioni Unite, che hanno ritenuto tale procedura quale esplicazione del “fondamentale principio dell'autonomia privata, nella quale anche il concordato fallimentare si iscrive per i suoi pacifici profili contrattualistici, dei quali, anzi, l'approvazione della proposta è l'essenziale manifestazione” (Cass. civ. Sez. Unite, Sent., 28 giugno 2018, n. 17186) ([13]).
Ciò non di meno, la procedura concordataria si connota per i rilevanti profili pubblicistici e per una insita natura contenziosa che consentono di rilevare, seppur con contorni talvolta sfumati, i caratteri richiesti dalla fattispecie impositiva.
A tale proposito merita indagare – seppur per sommi capi – le principali fasi processuali del concordato fallimentare ([14]).
Va ricordato che l’esito concordatario, pur condiviso dalla maggioranza dei creditori legittimati ad esprimere il proprio voto, non è ancora idoneo ex se a provocare effetti sostanziali e processuali, se prima non riceve l’omologazione del Tribunale, deputato a ponderarne la conformità alla Legge.
Spirato il termine per le votazioni, il curatore espone una relazione sul loro esito al Giudice delegato, il quale, in caso di approvazione, ordina al primo di fornirne comunicazione al fallito, ai creditori dissenzienti e al proponente, cosicché quest’ultimo presenti l’omologazione del concordato, mediante ricorso. Ancora, il Giudice dispone con decreto un termine, non inferiore ai quindici e non superiore ai trenta giorni, per la proposizione di eventuali opposizioni da parte di qualsiasi altro interessato.
A questo punto, la procedura può svilupparsi attraverso due distinti “canali”: il primo è integrato se, nel termine fissato dal Giudice, non sono proposte opposizioni, il secondo ricorre laddove le opposizioni siano mosse dai creditori dissenzienti o da altri interessati.
In quest’ultimo caso (cioè in presenza di opposizioni), l’omologazione del concordato assume un ampio e profondo controllo da parte dell’autorità giudiziaria, legittimata ad assumere i mezzi istruttori richiesti dalle parti, o a disporli d’ufficio, nonché ancora legittimata a risolvere in contraddittorio fra le stesse il contrasto circa la legittimità formale e sostanziale della proposta ([15]).
Esaurita questa fase, il Tribunale emette decreto, il quale acquista efficacia nel momento in cui non viene impugnato o le impugnazioni esperite si sono esaurite. Avverso tale provvedimento è ammesso, ai sensi dell’art. 131 L. fall., reclamo dinanzi alla Corte d'Appello.
Alla definitività del decreto di omologazione, che ne provoca gli effetti sostanziali e processuali, segue la presentazione del rendiconto da parte del curatore e la chiusura del fallimento, che il Tribunale deve dichiarare con apposito decreto.
Nel primo caso (cioè in mancanza di opposizioni), il Tribunale, una volta verificata la validità della procedura e l’esito della votazione, omologa il concordato mediante decreto motivato non soggetto a gravame (ex art. 129, co. 4°, L. fall.). In questa ultima circostanza, l’ambito e l’intensità dei poteri del Giudice delegato risultano ictu oculi più “sfumati” in quanto volti prevalentemente alla verifica (a) dei requisiti soggettivi ed oggettivi del concordato e (b) del raggiungimento delle maggioranze prescritte. Purtuttavia, il controllo non appare mai limitato ad una mera verifica per così dire “notarile” dei requisiti formali del procedimento, come ricordato dalla sentenza delle Sezioni Unite, già citata, che ha precisato che la stessa valutazione delle maggioranze richiede di verificare, tra l’altro, l’esistenza di conflitti d’interesse, in quanto l’affermazione della volontà dei creditori, plasmata nella regola maggioritaria, deve essere opportunamente mediata tramite “la garanzia di un giudizio imparziale di compatibilità in concreto di tale volontà con l’interesse comune”.
Giova poi osservare che, in ogni caso, la deliberazione dei creditori rappresenta un atto necessario, ma non sufficiente per giungere all’omologazione, essendo la stessa ricompresa in un più complesso procedimento governato dalle regole processuali tipiche della giurisdizione contenziosa: tra queste, in particolare, spicca il principio del contraddittorio. Infatti, la garanzia costituzionale del contraddittorio trova sede nel giudizio di omologazione del concordato fallimentare indipendentemente dall’esercizio o meno di opposizioni, perché il decreto, ancorché reso senza alcuna opposizione, acquista autorità di giudicato quale causa di chiusura del fallimento.
Va inoltre sottolineato che al giudizio camerale partecipano – ancorché non siano state proposte opposizioni – le parti della procedura concorsuale che, in assenza di creditori dissenzienti in sede di votazione, in mancanza di opposizioni o di altri controinteressati intervenuti nel giudizio di omologazione, sono il proponente, il curatore ([16]) e il fallito.
In definitiva, il decreto di omologazione, quale atto dell’autorità giudiziaria, acquisita la sua definitività, pare rivestire i requisiti necessari per essere ricompreso tra gli atti di cui all’art. 37 TUR, sebbene in assenza di opposizioni la natura di atto di definizione di controversie civili appaia più “evanescente” ([17]).
E’ peraltro appena il caso di rilevare che le considerazioni fin qui offerte non paiono destinate a mutare in maniera significativa, in ragione della futura introduzione del “Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza” (D.Lgs. 12 gennaio 2019, n. 14)
Infatti, ferme restando le note diversità tra l’odierna Legge fallimentare ed il nuovo Codice, tanto “generali” (quali ovvia espressione della ratio riformatrice), quanto “specifiche” (si pensi, a mero titolo esemplificativo, alla “sostituzione” del fallimento con la liquidazione giudiziale), la disciplina dettata dal Codice (in specie, dagli artt. 244 e ss.) pare modellarsi comunque su quella oggi recata dagli artt. 128 e ss., L. fall.; ciò, vuoi per i profili sostanziali, vuoi anche per quelli più eminentemente processualistici.
In particolare, la “scansione” delle fasi del procedimento del concordato nella liquidazione giudiziale palesano una sostanziale analogia con quelle del concordato fallimentare (su tutte, l’approvazione e l’omologazione).
4 . Il rapporto tra norma speciale e norma generale
Definiti i caratteri essenziali del provvedimento di omologa del concordato e la possibilità di annoverarlo tra gli atti soggetti alla disciplina dell’art. 37 TUR (anche alla luce della struttura processuale recata dall’omologazione del concordato fallimentare), resta da verificare in quale categoria possano essere compresi tali provvedimenti.
A tale proposito, vale la pena di ricordare che la tassazione degli atti dell’autorità giudiziaria viene esplicitata nell’art. 8 della Tariffa, Parte Prima, allegata al TUR. Tale norma, dopo aver parafrasato il testo dell’art. 37, enuclea varie categorie di atti assoggettati a diversa imposizione e, per quanto qui d’interesse, ricomprende nella lettera a) gli atti “recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto ovvero su altri beni e diritti” e nella lettera g) i provvedimenti “di omologazione”.
A tale proposito, vale la pena di ricordare che la tassazione degli atti dell’autorità giudiziaria viene esplicitata nell’art. 8 della Tariffa, Parte Prima, allegata al TUR. Tale norma, dopo aver parafrasato il testo dell’art. 37, enuclea varie categorie di atti assoggettati a diversa imposizione e, per quanto qui d’interesse, ricomprende nella lettera a) gli atti “recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto ovvero su altri beni e diritti” e nella lettera g) i provvedimenti “di omologazione”.
Già la semplice lettura del testo normativo consente di ravvisare la natura di norma generale afferente agli atti “di omologazione”, indicata nell’art. 8, co. 1, lett. g), la quale prevede la tassazione in misura fissa. Secondo un orientamento largamente condiviso in dottrina ed in giurisprudenza ([18]), quindi, in tale alveo applicativo va ricondotto il giudizio di omologazione latamente inteso e, per quanto qui rileva, vi sono inclusi gli atti relativi a concordati con cessio bonorum ([19]), con garanzia, con continuità, ecc. (vale la pena di rimarcare che in tale casistica non si registra alcun immediato trasferimento di beni).
Tale prima conclusione va però subito affinata, in quanto secondo la disposizione speciale di cui all’art. 8, co. 1, lett. a), gli atti giudiziari recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto, ovvero su altri beni e diritti, sono assoggettati alle imposte stabilite per i corrispondenti atti.
Ad evidenza, nel caso di concordato (sia fallimentare, sia preventivo) strutturato mediante l’intervento dell’assuntore, quest’ultimo acquisisce il diritto reale “per eccellenza”, ossia la proprietà, dei beni del fallito (appunto, con il decreto di omologa), di talché il trasferimento ben ricade nella disposizione specifica di cui alla richiamata lett. a).
Insomma, il decreto che omologa il concordato fallimentare con intervento di un terzo assuntore va assoggettato ad imposta di registro in misura proporzionale, stanti gli effetti traslativi immediatamente provocati dal provvedimento giudiziale: non si può quindi applicare al concordato con assuntore l’imposta di registro in misura fissa, propria del decreto di omologa del concordato con cessione di beni.
La qualificazione dell’imposizione dell’atto di chiusura del concordato, va pertanto risolta nell’ambito dei rapporti tra norma generale e norma speciale: la disciplina generale, applicabile in genere agli atti di omologazione, comporta l’assoggettamento ad imposta fissa del provvedimento, mentre in presenza del trasferimento di diritti reali e quindi di un ben evidente trasferimento di ricchezza, assume rilevanza la norma speciale, con la conseguente imposizione proporzionale del trasferimento disposto dall’atto di omologazione.
Vale ancora la pena di ricordare che, quando con varie pronunce del Supremo Collegio (a mero titolo esemplificativo: nn. 10351, 10352, 11585/2007, concordato preventivo con garanzia; n. 19141/2010, concordato preventivo con cessione di beni; n. 19596/2015, ancora concordato preventivo con cessione dei beni), si è propugnata l’applicabilità dell’imposta di registro fissa per il provvedimento di omologa del concordato, si trattava appunto di concordati con cessione dei beni o con garanzia, non relativi al concordato con intervento di un terzo assuntore, quindi privi di immediato effetto traslativo.
Si può quindi affermare che, se è vero che l’art. 8, lett. g), statuisce l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa per i provvedimenti giudiziari recanti un’omologazione, esso reca una norma generale, applicabile solo quando all’omologazione non si aggancino effetti traslativi.
Ciò risponde del resto anche a criteri di coerenza e simmetria con quanto accade nei concordati privi di effetti traslativi nei quali, alla tassazione in misura fissa applicata nel momento del decreto di omologa, fa poi riscontro la tassazione in misura proporzionale successivamente applicata nel momento in cui vengono posti in essere gli atti traslativi esecutivi del programma concordatario che ha ricevuto l’omologa giudiziale (in concreto, i singoli contratti di trasferimento, saranno soggetti a normale tassazione).
D’altro canto, per il decreto che omologa il concordato fallimentare con assuntore, “suggellandosi” con tale atto la procedura, tutti gli effetti traslativi scaturenti dall’esecuzione di tale concordato non potranno che verificarsi dopo che il provvedimento di omologa sia divenuto definitivo (e, a dire il vero, con diversi atti giuridici).
Ne deriva, dunque – sempre movendo dal presupposto che l’omologazione abbia ad oggetto un concordato che preveda un trasferimento – che se formalmente si parla di “omologa”, tale provvedimento sarà idoneo comunque a produrre effetti reali, ossia il trasferimento dei beni dell’attivo fallimentare all’assuntore.
E vi è appunto l’ulteriore conseguenza che sarà proprio il provvedimento di omologa a determinare, almeno in via di principio, la risoluzione dei conflitti relativi alla circolazione dei beni in favore dell’assuntore, tutte le volte in cui il fallito abbia ceduto i beni in un momento successivo a quello in cui il decreto (o, comunque, il provvedimento applicabile ratione temporis) sia divenuto, appunto, definitivo.
Va per concludere notato che, in termini simili a quanto fin qui evidenziato, si è espressa la stessa Amministrazione finanziaria a livello centrale, la quale nella propria Circolare 21 giugno 2012, n. 27, ha affermato chiaramente che “contrariamente a quanto accade nella procedura di concordato con cessione di beni o in quella con garanzia, nel caso del concordato con terzo assuntore, l’atto giudiziario di omologa produce effetti immediatamente traslativi.
Pertanto, il decreto di omologa del concordato con intervento del terzo assuntore, in qualità di atto traslativo della proprietà dei beni a favore del terzo assuntore, deve essere assoggettato ad imposta di registro in misura proporzionale, in base a quanto stabilito dall’articolo 8, lettera a), della Tariffa, Parte Prima, allegata al TUR, che prevede l’applicazione delle “stesse imposte stabilite per i corrispondenti atti”.
Resta fermo che tali atti non devono essere assoggettati all’imposta proporzionale nel caso in cui abbiano ad oggetto operazioni incluse nell’ambito applicativo dell’IVA, nel qual caso, in virtù del principio di alternatività IVA/Registro di cui all’articolo 40 del TUR, l’imposta di registro deve essere applicata in misura fissa” ([20]).
5 . Cenni alla determinazione della base imponibile
Una volta incasellata l’imposizione di registro proporzionale al (solo) momento del decreto di omologa, vi è un ulteriore tema meritevole di una esplorazione, vale a dire il computo della base imponibile sulla quale essa si applica.
Sul punto, è necessario ricordare l’amplissimo dibattito interpretativo fiorito in ordine alla riconducibilità dell’assuntore ad altre figure civilistiche: ebbene, ad avviso di chi scrive, benché la natura del concordato con assunzione non risulti univocamente e chiaramente ascrivibile ad una specifica categoria civilistica, nell’ottica di valorizzare i profili sostanziali una forma di accollo pare connotare marcatamente il concordato con assuntore ([21]).
Sul punto, è necessario ricordare l’amplissimo dibattito interpretativo fiorito in ordine alla riconducibilità dell’assuntore ad altre figure civilistiche: ebbene, ad avviso di chi scrive, benché la natura del concordato con assunzione non risulti univocamente e chiaramente ascrivibile ad una specifica categoria civilistica, nell’ottica di valorizzare i profili sostanziali una forma di accollo pare connotare marcatamente il concordato con assuntore ([21]).
Infatti, l’accollo esterno comporta una modificazione soggettiva – sul versante del debitore – del rapporto intercorrente fra le parti originarie, in quanto accollante e accollato convengono di conferire al creditore il diritto di pretendere direttamente dal primo l’adempimento dell’obbligazione.
Ciò comportando l’effetto ulteriore che l’adesione dell’accollatario non assurge ad elemento costitutivo dell’esistenza e della validità del negozio, ma – come dispone l’art. 1273, co. 1, c.c. – rende “irrevocabile la stipulazione a suo favore”. La predetta modifica soggettiva del rapporto obbligatorio suggerisce un tutt’altro che peregrino accostamento all’accollo esterno, sussumibile nella forma cumulativa o, più di frequente, privativa (liberatoria), del quale condivide, inoltre, la presenza dell’elemento obbligatorio. Non va inoltre sottaciuta la sussistenza dell’elemento traslativo, costituito dal trasferimento all’assuntore di tutte le attività fallimentari, alla cui massima valorizzazione è volto il concordato, giacché il terzo, animato da intenti legittimamente speculativi, auspica di lucrare, dal ricavato della vendita dei beni e dall’esperimento delle azioni, un differenziale positivo rispetto ai debiti che si è accollato.
A sostegno della riconducibilità allo schema dell’accollo, va poi rammentato quanto sostenuto dalla Amministrazione finanziaria a livello centrale, con la già citata Circolare 21 giugno 2012, n. 27, secondo cui “Il concordato fallimentare con l’intervento del terzo assuntore, disciplinato dall’articolo 124 della legge fallimentare, si caratterizza in via generale per la circostanza che l’assuntore si obbliga a soddisfare i crediti concorsuali nella misura concordata, in base allo schema civilistico dell’accollo (articolo 1273 del codice civile) dietro corrispettivo della cessione delle attività fallimentari”.
Quanto fin qui esposto risulta di fondamentale rilievo nella determinazione della base imponibile: infatti, ad avviso di chi scrive assurge a disposizione di riferimento l’art. 21, co. 3, TUR, secondo cui “non sono soggetti ad imposta gli accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni nonché le quietanze rilasciate nello stesso atto che contiene le disposizioni cui si riferiscono”.
Linearmente, ne consegue che a costituire la base imponibile concorreranno i beni effettivamente oggetto di trasferimento a favore dell’assuntore, applicando al valore, definito secondo la rispettiva disposizione, l’aliquota sua propria.
La ricostruzione appena offerta, talvolta oggetto di contestazione da parte degli uffici periferici dell’Amministrazione finanziaria, è ad esempio avallata anche da un recentissimo approdo della Comm. Trib. Reg. Milano, 3 dicembre 2020, n. 2838, secondo cui l’art. 21, co. 3, TUR esclude l’autonoma tassabilità degli accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni ([22]).
Vale poi la pena di notare che la stessa Agenzia delle Entrate ha rimarcato la stretta correlazione tra il divieto di doppia imposizione e la portata applicativa dell’art. 21, co. 3, TUR ([23]), seppur con una affermazione non pienamente condivisibile, bisognosa di precisazioni.
Infatti, la già rammentata Circolare Agenzia Entrate, n. 27/2012, dopo aver rilevato che “ad avviso della scrivente, si rende applicabile la disposizione recata dall’articolo 21, secondo comma, del TUR, relativo agli atti contenenti più disposizioni che derivano necessariamente le une delle altre”, afferma immotivatamente che “in ossequio a tale disposizione normativa, l’imposta di registro si applica come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa, da determinare avendo riguardo sia all’aliquota che alla base imponibile. Occorre, quindi, porre a confronto l’imposizione gravante sulla parte del decreto relativo all’accollo dei debiti scaturenti dal concordato, soggetti all’imposta nella misura del 3 per cento ai sensi dell’art. 9 della Tariffa, Parte Prima, allegata al TUR, e l’imposizione gravante sui beni dell’attivo fallimentare trasferiti per effetto del concordato”.
In realtà, l’articolo 21, TUR, afferma che “non sono soggetti ad imposta gli accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni”. In altre parole, l’accollo dei debiti assume la natura di mezzo di compensazione dell’atto collegato e contestuale (nel nostro caso dell’assunzione dell’attivo), ed in quanto tale non sarà soggetto a tassazione, a prescindere dalle (eventuali e minori) aliquote applicabili al trasferimento degli attivi (si pensi al caso di trasferimento di crediti o della “res litigiosa”, che scontano un’imposizione evidentemente inferiore a quella che dovrebbe scontare l’isolato accollo di debiti).
Infine, ci pare che – a ben vedere – le conclusioni cui addiviene l’Agenzia delle Entrate riguardino il trasferimento di singoli asset (isolatamente intesi), unitamente ai debiti che l’assuntore si accolla, non già il ben più frequente caso in cui l’assuntore subentra nella titolarità di un intero compendio aziendale; in tale ipotesi, non si può parlare di un accollo di debiti in senso tecnico, dal momento che i debiti costituiscono parte integrante del coacervo oggetto di trasferimento dall’impresa in concordato al soggetto assuntore.
Pertanto, in questa ipotesi, la tassazione applicabile dovrebbe essere quella propria della cessione a titolo oneroso dell’azienda, e cioè mediante le aliquote d’imposta afferenti ai beni trasferiti, applicate a un valore imponibile pari a quello venale di detti beni, diminuito delle passività che ad essi sono proporzionalmente riferibili.
A mero titolo esemplificativo, se l’attivo aziendale (composto da beni immobili, beni mobili e avviamento) risulta di valore 100 e le passività aziendali risultano di valore 100, la base imponibile è pari a zero e, quindi, non vi dovrebbe essere applicazione di imposta di registro in misura proporzionale.
Infine, sia consentita una chiosa, funzionale ad introdurre quanto contenuto nel successivo paragrafo: si è sopra precisato che al computo della base imponibile contribuiranno i beni effettivamente acquisiti, in quanto concreti indici rivelatori di capacità contributiva: ogni altra configurazione, volta ad includere ulteriori assets, magari dismessi, liquidati, ecc. nel corso della procedura, risulterebbe confliggente con l’obbligo di assoggettare ad imposizione un indice effettivo ed attuale di capacità contributiva.
Principio, quest’ultimo, evidentemente immanente tanto il comparto delle imposte dirette quanto quello delle imposte indirette.
6 . Il divieto di doppia imposizione e l’inquadramento alla luce del principio di capacità contributiva e degli ulteriori parametri costituzionali
Quanto appena messo in luce, in punto di capacità contributiva, costituisce il “ponte” ideale con un altro elemento di rilievo nella ponderazione de qua, peraltro afferente anche la stessa pronuncia n. 26441/2020 ([24]).
In questa sede, è solo il caso di evidenziare come sia l’atto giudiziario in sé a costituire manifestazione di capacità contributiva, in quanto fonte di situazioni giuridiche “nuove” – ossia i trasferimenti dei beni inclusi nel concordato con assuntore – poiché fondate nel loro assetto genetico non più negli atti di autonomia privata sottoposti al vaglio del Giudice nel corso del processo precedentemente incardinato avanti lo stesso, bensì nella successiva statuizione, ossia il decreto di omologa.
In questa sede, è solo il caso di evidenziare come sia l’atto giudiziario in sé a costituire manifestazione di capacità contributiva, in quanto fonte di situazioni giuridiche “nuove” – ossia i trasferimenti dei beni inclusi nel concordato con assuntore – poiché fondate nel loro assetto genetico non più negli atti di autonomia privata sottoposti al vaglio del Giudice nel corso del processo precedentemente incardinato avanti lo stesso, bensì nella successiva statuizione, ossia il decreto di omologa.
Insomma, è l’atto giudiziale recante il trasferimento a costituire indice di forza economica.
Ecco allora che, dopo aver assoggettato ad imposta proporzionale il trasferimento in sede di decreto di omologa – secondo la configurazione già proposta –, ipotizzare una ulteriore tassazione con il provvedimento attuativo dell’omologa stessa, costituisce una palese violazione del principio di capacità contributiva.
Infatti, da un lato verrebbe nuovamente tassato il trasferimento dei beni in esame, ciò costituendo – pur evidentemente vertendosi in materia di imposta di registro – una doppia imposizione giuridica (è pur sempre l’assuntore ad essere tassato nei due casi); dall’altro, e di riflesso, verrebbe incisa una capacità contributiva non più attuale, perché il trasferimento si è già prodotto (ed è stato quindi già tassato).
In altri termini ancora, la doppia imposizione in commento integrerebbe una macroscopica lesione del principio di capacità contributiva.
Non solo: la violazione dei principi costituzionali parrebbe potersi indagare sotto un ulteriore, duplice versante.
Il primo: quale violazione dell’art. 97 Cost., in quanto tale ipotesi ad evidenza non comporterebbe un buon andamento dell’agire della Amministrazione pubblica.
Il secondo: quale violazione dell’art. 41 Cost., in quanto tale ipotesi inficerebbe in maniera significativa la procedura, costituendone significativo aggravio, tale da poter incidere negativamente sull’iniziativa economica dell’assuntore che intende ri-valorizzare gli assets del fallito.
Insomma, anche le predette considerazioni, “costituzionalmente orientate”, militano verso l’applicabilità dell’imposta di registro in misura proporzionale al solo decreto di omologa, nel caso di concordato con assuntore.
Infine, come prima già accennato, si rileva che le conclusioni qui abbracciate sembrano meritevoli di conferma anche a fronte del nuovo tessuto normativo che sarà recato, a partire dal 1° settembre 2021, dal “Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza” (D.Lgs. 12 gennaio 2019, n. 14).
Infatti, la disciplina dettata dagli artt. 244 e ss. del Codice appare riconducibile a quella contenuta dagli odierni artt. 128 e ss., L. fall., sia per i profili sostanziali sia per quelli procedurali e processuali.
Alla luce di ciò, è quindi verosimile ipotizzare che l’orientamento giurisprudenziale, qui condiviso, possa essere ulteriormente ribadito anche nel futuro prossimo.
Note:
[1]
Ad evidenza, costituisce impresa improba voler rammentare i vari ed autorevoli contributi che nel corso del tempo si sono soffermati sul concordato fallimentare e sui principali temi a questo agganciati; perciò, senza nessuna pretesa di esaustività – ed anche con riguardo alla natura della procedura in questione – solo per attenerci ai contributi più recenti, cfr. ex multis: G. Lo Cascio, Concordato fallimentare con assunzione: modifiche dello schema normativo degli effetti, nota a Cass., sez. I civ., 29 aprile 1992, n. 5147, in Giust. civ., 1992, I, 1709 ss.; Id., Il curatore nel concordato fallimentare, in Fallimento, 2007, 1098 ss.; Id., Il concordato fallimentare: aspetti attuali e prospettive future, in Fallimento, 2011, 385 ss.; M. Fabiani, Contratto e processo nel concordato fallimentare, Torino, 2009, passim; Id., Diritto fallimentare, Bologna, 2009, 549 ss.; F. Guerrera, Il "nuovo" concordato fallimentare, in Banca borsa tit. cred., 2006, 527 ss.; S. Pacchi, Il concordato fallimentare, in G. Fauceglia – l. Panzani (diretto da), Fallimento e altre procedure concorsuali. Tomo 2, Padova, 2009, 1371 ss.; Id., Chi e quando si può presentare una proposta di concordato fallimentare, in S. Pacchi (a cura di), Il concordato fallimentare. La disciplina nel nuovo diritto concorsuale: da mezzo di cessazione del fallimento a strumento di investimento, Milano, 2008, 40 ss.; S. Pacchi – L. D’Orazio, Il concordato fallimentare, in O. Cagnasso – L. Panzani (diretto da), Crisi d’impresa e procedure concorsuali. Tomo 2, Padova, 2016, 2341 ss. ed in specie 2374 ss.; M. Giorgetti, Presupposti e procedimento, in C. Bianco - M. Giorgetti - P. Riva (a cura di), Il concordato fallimentare. Profili giuridici ed economico-aziendali. Casi, Milano, 2013, 4 ss.; C. Blatti – G. Minutoli, Commento art. 124 L. fall, in M. Ferro (a cura di), La Legge Fallimentare. Commentario teorico-pratico. III edizione, Padova, 2014, 1712 ss.; G. Minutoli, Commento art. 124 L. fall., in G. Lo Cascio (a cura di), Codice commentato del fallimento, IV Ed., 2017, 1717 ss.; C. Bianco – M. Giorgetti – P. Riva – A. Stesuri – C. Zafarana (Ordine Dottori Commercialisti di Milano. Commissione Gestione Crisi d’Impresa e Procedure Concorsuali), Caratteri e disciplina del concordato fallimentare. Quaderno n. 38, settembre 2011, passim.
Inoltre, per importanti spunti, rivolti all’ormai prossimo Codice della Crisi d'Impresa e dell'Insolvenza, si vedano: G.B. Nardecchia, Il concordato nella liquidazione giudiziale, in Fallimento, 2019, 1247 ss.; M. Fabiani, L'omologazione del nuovo concordato preventivo, in Fallimento, 2020, 1314 ss.
[2]
Senza troppo soffermarsi sulla specifica pronuncia, giova ripercorrerne in maniera estremamente sintetica le vicende processuali, al fine di meglio inquadrare il contenuto. In tale ottica, è appena il caso di evidenziare che, per quanto evincibile dal testo dell’ordinanza, la Comm. Trib. Reg. Marche – ribaltando l’esito di primo grado – confermava l’avviso di liquidazione e dichiarava dovuta sul decreto di trasferimento l’imposta di registro in misura proporzionale, nonostante gli effetti traslativi del concordato in favore del terzo assuntore si fossero già verificati con il precedente decreto di omologazione del concordato fallimentare.
Come sottolineato dalla Suprema Corte, non era comunque contestato che la sentenza di omologazione del concordato fallimentare pronunciata dal Tribunale di Ancona, cui seguì la chiusura del fallimento, avesse già disposto la cessione dell’intero compendio inventariato all’assuntore, rimettendo l’adozione dei necessari successivi provvedimenti di esecuzione previsti dall’art. 136 L. fall. al Giudice delegato, che vi provvide con decreto n. 2835 del 2009. Quest’ultimo, oggetto di autonoma tassazione con imposta proporzionale, aveva dichiarato l’adempimento del concordato ed autorizzato il trasferimento dell’immobile all’assuntore, dando ordine al Conservatore di provvedere ai conseguenti provvedimenti.
La Corte di cassazione ha accolto l’appello del contribuente, affermando la natura di mero atto esecutivo e quindi la sua non assoggettabilità ad imposta di registro proporzionale.
[3]
caso trattato dalla ordinanza n. 26441/2020, ne consegue che, con l’adempimento del terzo assuntore, il decreto n. 2835 del 2009, dichiarando realizzato tale adempimento, ha assunto valore meramente attuativo del titolo giurisdizionale, necessario per la sua trascrizione e di quella del precedente decreto, nonché per la cancellazione delle iscrizioni gravanti sul cespite. In altri termini, tale decreto integra un atto meramente esecutivo.
[4]
Per ampi riferimenti giurisprudenziali in tema, cfr. ex pluribus A. Montesano, Omologazione del concordato preventivo e imposta di registro, in Fisco, 2010, 6612 ss.; Id., Omologazione del concordato preventivo e imposta di registro, in Fisco, 2012, 2593 ss.; D. Montemurno, L’imposta di registro nei decreti di omologa degli accordi di ristrutturazione dei debiti e dei concordati preventivi, in Fisco, 2013, 4121 ss.; P. De Quattro, L’applicazione dell'imposta di registro al decreto di omologa del concordato fallimentare con terzo assuntore, in Giur. Comm, 2020, 830 ss.; A. Piccolo, Imposta di registro proporzionale per il concordato fallimentare con terzo assuntore, in Fisco, 2020, 3173 ss.; L. Pizzi, L’annoso problema dell’imposta di registro sul decreto di omologa del concordato fallimentare con assuntore, in ilcaso.it 17 ottobre 2020; D. Portinaro, L’omologa del concordato fallimentare con assuntore e imposta di registro, in ilfallimentarista.it, Giurisprudenza commentata del 17 febbraio 2021.
Dà conto di un diverso orientamento avanti la giurisprudenza di merito, avallandolo, A. Sica, Aspetti fiscali del concordato con assunzione, in ilfallimentarista.it, Focus del 25 marzo 2021 (per l’effetto, vi sarebbe la tassazione con registro in misura fissa per il decreto di omologazione del concordato fallimentare con assuntore).
[5]
Avente, cioè, ad oggetto l’esistenza, la modificazione, l’estinzione e l’attuazione di un diritto soggettivo.
[6]
Sulla relazione tra “controversia”, “autorità giudiziaria”, “definizione del giudizio”, cfr. M. Di Fiore, Commento art. 37 TUR, in G. Falsitta – A. Fantozzi – G. Marongiu – F. Moschetti, Commentario breve alle leggi tributarie. Tomo IV. Iva e imposte sui trasferimenti (a cura di G. Marongiu), Padova, 2011, 846 ss.
[10]
Sul tema, seppur a fronte di una diversa normativa vigente ratione temporis, paiono ancora validi i principi fissati da Circ. Min. Fin., 22 gennaio 1986, n. 8.
[11]
In tal senso la Suprema Corte ha precisato che l’imposta proporzionale di registro nell’ambito di un provvedimento di ripartizione dell’attivo fallimentare possa riguardare solo l’eventuale decisione inerente la contestazione sulla collocazione dei crediti, posto che per la restante parte il provvedimento ha contenuto meramente esecutivo di precedenti statuizioni giudiziarie (così Cass., 25 giugno 1988, n. 4284).
[13]
Sulla dibattuta natura del concordato fallimentare, cfr. i contributi già citati nella precedente nota n. 1.
[14]
Senza alcuna pretesa di completezza, sulle fasi processuali relative al giudizio di omologazione del concordato fallimentare (radicalmente modificate, rispetto alla disciplina originaria del 1942, ad opera delle successive riforme), cfr. ad esempio nel corso del tempo: G. R. Vivaldi, Il concordato fallimentare: l’omologazione, in M. Fabiani - A. Patti (a cura di), La tutela dei diritti nella riforma fallimentare, Milano, 2006, 238 ss.; M. Fabiani, Diritto fallimentare, cit., 579 ss.; N. Nisivoccia, Il nuovo concordato fallimentare, in Riv. dir. proc., 2007, 985 ss.; S. Giani, Il giudizio di omologazione, in P.G. Demarchi (a cura di), Il concordato fallimentare, Bologna, 2008, 199 ss.; E. Norelli, Il concordato fallimentare riformato e corretto, in Riv. esec. for., 2008, 98 ss.; S. Pacchi, Il concordato fallimentare, cit., 1448 ss.; S. Pacchi – L. D’Orazio, Il concordato fallimentare, cit., 2474 ss.; D. Griffini, L'impugnazione del decreto di omologazione in mancanza di opposizioni al concordato, in Fallimento, 2011, 819 ss.; G. Buccarella, Il concordato fallimentare, coattivo e contenzioso, Milano, 2016, passim; I. Pagni, L’omologazione del concordato fallimentare e le impugnazioni, in Trattato di diritto fallimentare e delle altre procedure concorsuali, in F. Vassalli - F. P. Luiso - E. Gabrielli (diretto da), Il processo di fallimento, Torino, 2014, 1035 ss.; G. Giurdanella, L’impugnazione del decreto di omologazione: la legittimazione di “qualsiasi interessato” e la conoscenza legale del termine ad opponendum, in Fallimento, 2018, 566 ss.
Utili spunti sono poi rinvenibili anche con riferimento al concordato preventivo, per il quale si vedano ad esempio: M. Ferro, Il concordato preventivo, l’omologazione e le fasi successive, in Il nuovo diritto fallimentare, Commentario diretto da A. Jorio e coordinato da M. Fabiani, Bologna, 2010, 994 ss.; C. Mascarello, L’omologazione del concordato preventivo, in S. Ambrosini (a cura di), La riforma della Legge Fallimentare, Bologna, 2006, 347 ss.; E. Caria, Giudizio di omologazione, in G. Fauceglia – l. Panzani (diretto da), Fallimento e altre procedure concorsuali. Tomo 3, Padova, 2009, 1735 ss.; G. Bersani, Fisiologia e patologia del giudizio di omologazione nel concordato preventivo, in ilcaso.it, documento n. 302/2012, 25 luglio 2012; S. Ambrosini, L’omologazione del concordato, in Dir. Fall., 2014, 504 ss.; F.G.G. Pirisi, L’omologazione del concordato preventivo, in O. Cagnasso – L. Panzani (diretto da), Crisi d’impresa e procedure concorsuali. Tomo 3, Padova, 2016, 3684 ss.
Ulteriori riferimenti poi – anche con una curvatura specificamente rivolta al comparto tributario – sono coglibili in P. Marongiu, Il decreto di omologa del concordato fallimentare con assunzione: imposta di registro, proporzionale o fissa?, in Dir. Prat. Trib., 2018, I, 59 ss. ed in specie 83 ss.
[15]
Valutazione che, stando alla formulazione letterale dell’art. 129 L. fall., in linea di principio non parrebbe in ogni caso “piena”, nel senso di poter addivenire sino alla contestazione della proposta. Piuttosto, il potere di controllo dell’autorità giudiziaria sembra finalizzato ad accertare che, nel caso di proposta approvata a maggioranza, il sacrificio imposto ai creditori dissenzienti risulti ragionevole e riceva adeguata compensazione nel beneficio dell’intero ceto creditorio.
[17]
Va a tal proposito ribadito che la natura del provvedimento di omologa non è univocamente classificata.
Rinviando anche a quanto già evidenziato nelle precedenti note a piè di pagina, parte degli interpreti ha propugnato che l’omologazione del concordato fallimentare costituirebbe un giudizio a contraddittorio eventuale; movendo, infatti, dall’assunto che il contraddittorio è connotato peculiare del processo civile contenzioso, il giudizio di omologazione del concordato fallimentare sarebbe incasellabile nella giurisdizione volontaria - necessaria per conferire al concordato fallimentare efficacia erga omnes - e solo per effetto dell’opposizione sarebbe poi catalogabile quale giurisdizione contenziosa.
Sul punto, cfr. ad esempio Trib. Udine, 18 maggio 2012: “In tema di concordato fallimentare, ove non siano state proposte opposizioni all’omologa, non si rende necessario provvedere alla fissazione dell’udienza in camera di consiglio per sentire le parti in contraddittorio, e ciò perché tale incombente deve essere espletato solo in presenza di opposizioni dei creditori dissenzienti o di terzi, non assumendo altrimenti il giudizio di omologazione natura contenziosa ma di mera volontaria giurisdizione”. Tale impostazione, a ben vedere, sembra provare troppo, in concreto attribuendo un valore “eccessivo” alle opposizioni, le quali "non servono ad introdurre nuovi diritti, ma solo a sollecitare un maggiore approfondimento dell'indagine, comunque rimessa al tribunale" (così M. Fabiani, Contratto e processo, cit., 314); esse, infatti, "introducono circostanze di fatto (relative all’esistenza dei crediti, alla regolarità della votazione, alla fattibilità delle proposte e via dicendo) che il tribunale dovrà esaminare per decidere in ordine alla soluzione della crisi" (così I. Pagni, L’omologazione del concordato fallimentare e le impugnazioni, in Trattato di diritto fallimentare e delle altre procedure concorsuali, F. Vassalli - F. P. Luiso - E. Gabrielli (diretto da), II, Il processo di fallimento, Torino, 2014, 1053).
Peraltro, pure laddove con le opposizioni ex art. 129 L. fall. si sollevino questioni altrimenti non rilevabili d’ufficio, parrebbero comunque eccezioni “in senso stretto”, inidonee a cambiare l’oggetto del processo.
[18]
La tassazione, ai fini dell’imposta di registro, degli atti giudiziari è affrontata in vari contributi della letteratura, cui si rinvia anche per copiosi riferimenti giurisprudenziali; cfr.: M. Basilavecchia, Spunti in tema di tassazione degli atti di riparto nelle procedure esecutive e concorsuali, in Rass. Trib., 1988, 123 ss.; B. Santamaria, Registro (Imposta di), in Enc. dir., XXXIX, Milano, 1988, 533 ss.; V. Uckmar – R. Dominici, Registro (Imposta di), in Digesto comm., XII, Torino, 1996, 259 ss.; A. F. Uricchio, Attività giudiziaria e imposizione tributaria tra imposta di registro e contributo unificato per l’iscrizione a ruolo, in Boll. Trib., 2006, 380 ss.; F. Preziosi, L’atto giudiziario tassabile, in Rass. Trib., 2009, 667 ss.; A. Busani, La tassazione degli atti dell’autorità giudiziaria, in Dir. Prat. Trib., 2018, I, 1768 ss. ed in particolare 1836 ss.; Id., Imposta di registro. III edizione, Milano, 2018, 2725 ss.; P. Marongiu, Il decreto di omologa del concordato fallimentare con assunzione: imposta di registro, proporzionale o fissa?, in Dir. Prat. Trib., 2018, I, 59 ss.; M. Di Fiore, Commento art. 37 TUR, in G. Falsitta – A. Fantozzi – G. Marongiu – F. Moschetti, Commentario breve alle leggi tributarie. Tomo IV. Iva e imposte sui trasferimenti (a cura di G. Marongiu), Padova, 2011, 844 ss.; Id., Commento art. 8, Tariffa Parte I, in G. Falsitta – A. Fantozzi – G. Marongiu – F. Moschetti, Commentario breve, cit., 1034 ss., in specie 1041-1042.
[19]
In specie, giova rammentare che nel concordato con cessione dei beni non si assiste a un trasferimento di beni ma al semplice conferimento di un mandato: in altre parole, non comporta il trasferimento di proprietà dei beni ceduti, ma l’attribuzione – a beneficio degli organi della procedura concordataria – della legittimazione a disporre di tali beni, consistendo quindi in un mandato irrevocabile a gestire e a liquidare i beni ceduti.
[20]
Ad avviso di chi scrive, si impone la seguente precisazione, ossia che quanto sin qui illustrato vale a condizione che, a prescindere dalla terminologia adottata dalla proposta di concordato o dallo stesso provvedimento del Giudice, l’omologa abbia ad oggetto un concordato con un “effettivo” trasferimento dei beni. D’altro canto, lo stesso impianto del concordato fallimentare potrebbe evocare differenti casistiche, prospettandosi invece anche ipotesi differenti rispetto a quella che configura la cessione dei beni dell’attivo come elemento fondamentale del concordato con assuntore.
Infatti, a seguito della riforma dell’art. 124 L. fall., vi è ampia gamma di scelta nella determinazione del contenuto del concordato e, quindi, anche nella definizione dei rapporti tra l’assuntore ed il patrimonio del fallito, ciò ben sposandosi con il progressivo allargamento dei contenuti e delle modalità delle proposte esperibili (peraltro, sempre nell’ottica di “allargamento” della componente privatistica).
Del resto, residuano comunque ipotesi nelle quali una cessione vera e propria non parrebbe nemmeno fondatamente configurabile, ad esempio laddove i soci della società fallita vincolino le proprie quote di partecipazione a garanzia dell'adempimento del credito.
In tale prospettiva, dunque, se si avalla una ricostruzione attenta ad una valorizzazione caso per caso, non si deve propugnare in maniera tranchant e monolitica che un decreto di omologa sconta l’imposta proporzionale per il solo fatto che sia prevista la posizione dell’assuntore. Appunto, e piuttosto, conformemente ad un approccio casistico, modulato sul dato concreto e sostanziale, risulta doveroso approfondire se lo specifico contenuto del decreto di omologa ha davvero ad oggetto un trasferimento, oppure se produce effetti diversi.
[21]
Per un inquadramento sull’istituto dell’accollo, cfr. ad esempio P. Rescigno, Studi sull’accollo, Milano, 1958, passim; R. Cicala, voce Accollo, in Enc. dir., Vol. I, 1958, 282 ss.; G. F. Campobasso, voce Accollo, in Enc. Giur. Treccani, Roma, 1988; M. Bianca, Diritto civile. Vol IV, Milano, 1993, 680 ss.; F. Gazzoni, Manuale di diritto privato. XIV Edizione, Napoli, 2009, 630 ss.
[22]
Comm. Trib. Reg. Milano, 3 dicembre 2020, n. 2838, così si esprime: “va innanzitutto rilevato, per condivisibile orientamento della Suprema Corte, che l’art. 21, comma 3, D.P.R. n. 131/1986 esclude l’autonoma tassabilità degli “accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni” (v. Cass. N. 8786/2017). Nel merito è, pertanto corretto quanto sostenuto dai primi giudici visto che il previsto accollo del passivo fallimentare, da parte della contribuente, “altro non è che la modalità di pagamento del corrispettivo del trasferimento dell’attivo fallimentare” e, cioè, “il controvalore del trasferimento in suo favore della massa attiva”.
L’accollo non costituisce, pertanto, nel caso in esame, un atto negoziale a sé stante e autonomo, come erroneamente sostenuto dall’ufficio, ma un atto accessorio, alla stregua di una “clausola” negoziale, del debito (accollato), oggetto dell’atto di concordato in esame, come tale non autonomamente sottoponibile all’imposta di registro.
Lo stesso ufficio, nel proprio atto difensivo, sostiene che “l’accollo delle obbligazioni scaturenti dal concordato da parte del terzo assuntore costituisca una disposizione intrinsecamente connessa a quella relativa al trasferimento dell’attivo fallimentare, essendo entrambe finalizzate a realizzare una vicenda giuridica unitaria e inscindibile”. L’art. 21 comma 3 D.P.R. n. 131/1986, essendo volto a evitare, in casi simili, “la doppia imposizione derivante dall’applicazione dell’imposta di registro sul debito accollato e sull’accollo stesso”, è, pertanto, sicuramente applicabile nel caso di specie”.
Per un’analisi del citato provvedimento, cfr. quanto attentamente osservato da D. Portinaro, L’omologa del concordato fallimentare con assuntore e imposta di registro, in ilfallimentarista.it, Giurisprudenza commentata del 17 febbraio 2021.
[23]
Infatti, essa da un lato muove dal seguente, corretto assunto: “Per quanto attiene alla determinazione della base imponibile, si ritiene che l’accollo delle obbligazioni scaturenti dal concordato da parte del terzo assuntore costituisca una disposizione intrinsecamente connessa a quella relativa al trasferimento dell’attivo fallimentare, essendo entrambe finalizzate a realizzare una vicenda giuridica unitaria ed inscindibile.
La connessione tra il trasferimento dell’attivo fallimentare in favore dell’assuntore e l’accollo delle obbligazioni scaturenti dal concordato non si realizza in maniera soltanto occasionale né trova la sua fonte nella mera volontà delle parti. Infatti, il trasferimento all’assuntore dei beni compresi nell’attivo fallimentare ha il suo titolo esclusivo nel provvedimento di omologa del concordato (cfr. sentenza Cass. Civ. 19 luglio 1982, n. 4239)”. La Circolare conclude quanto segue, ossia “La connessione oggettiva tra l'accollo delle obbligazioni concordatarie e il trasferimento dell’attivo fallimentare risulta tale da non consentire di ritenere ciascuna di esse espressione di un’autonoma capacità contributiva. Ne consegue che, ad avviso della scrivente, si rende applicabile la disposizione recata dall’articolo 21, secondo comma, del TUR, relativo agli atti contenenti più disposizioni che derivano necessariamente le une delle altre”.
[24]
Sulla necessità di assoggettare ad imposta una ricchezza effettivamente disponibile, rispondente al principio costituzionale della capacità contributiva, cfr., senza pretesa di completezza: B. Griziotti, Il principio della capacità contributiva e sue applicazioni, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1949, I, 15 e ss., ora in Saggi sul rinnovamento dello studio della scienza delle finanze e del diritto finanziario, Milano, 1953, 347 e ss., ed in particolare 350; Id., Le entrate irrazionali, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1951, I, 301 e ss., ora in Saggi sul rinnovamento, cit., 381 e ss., ed in particolare 392; F. Moschetti, Il principio della capacità contributiva, Padova, 1973, 373 e ss.; Id., voce Capacità contributiva, Enc. Giur. Treccani. V, 1988, 6 e 14; Id., La capacità contributiva. Profili generali, in A. Amatucci (a cura di), Trattato di diritto tributario, I, Padova, 1994, 225 e ss.; Id. (a cura di), La capacità contributiva, Padova, 1993, 3 e ss. ed in particolare 31 e ss.; Id., Il principio di capacità contributiva espressione di un sistema di valori che informa il rapporto tra singolo e comunità, in L. Perrone – C. Berliri (a cura di), Diritto tributario e Corte costituzionale, Napoli, 2007, 39 ss.; Id., I principi di giustizia fiscale della Costituzione italiana, per l’ “ordinamento giuridico in cammino” dell’Unione europea, in Riv. dir. trib., I, 2010, 427 e ss.; G. Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte generale, XI edizione, Padova, 2020, 153 ss.; Id., Il principio costituzionale di uguaglianza in materia tributaria e l’illegittimità dell’art. 2 della Legge 10 dicembre 1961, n. 1346, concernente l’aumento dell’addizionale “pro E.C.A.”, in Giur. it., 1964, 669 e ss.; Id., Profili di incostituzionalità della presunzione legale di esistenza di mobilia, gioielli e denaro nell’attivo ereditario e limiti della prova contraria, in Giur. it., 1967, 1181 e ss.; nonché i contributi ora raccolti in Id., Giustizia tributaria e tirannia fiscale, Milano, 2008, passim; G. Micheli, Capacità contributiva reale e presunta, in Giur. cost., 1967, 1525 e ss., ora in Opere minori di diritto tributario. II. Teoria generale e sistema impositivo, Milano, 1982, 225 ss.; Id., Uguaglianza di trattamento, capacità contributiva e presunzioni di legge (a proposito dell’art. 31, commi 1 e 2 della legge tributaria delle successioni), in Giur. cost., 1966, 1454 e ss., ora in Opere minori, cit., Milano, 1982, 191 e ss.; Id., Ancora in tema di presunzioni in materia tributaria, in Riv. dir. proc., 1978, 107 e ss., ora in Opere minori, cit., 235 e ss.; K. Tipke, La capacità contributiva come metro di giustizia tributaria, in Fisco, 1996, 7204 e ss.; Id., I limiti costituzionali alla pressione tributaria, in Riv. dir. trib., 2000, I, 761 e ss.; L. Tosi, Il requisito di effettività, in F. Moschetti (a cura di), La capacità contributiva, Padova, 1993, 101 e ss. ed in particolare 128 e ss.; A. Giovannini, voce Capacità contributiva, in Enc. Treccani online, https://www.treccani.it/enciclopedia/capacita-contributiva_%28Diritto-on-line%29/.