La ‘nuova transazione fiscale’ negli accordi di ristrutturazione: brevi considerazioni interpretative a seguito degli interventi di cui alla Legge 27 Novembre 2020 n. 159*

di Vincenzo Stuppia e Claudio Corsetti , Dottore Commercialista in Milano e Dottorando di ricerca

8 Giugno 2021

*Agli Autori corre il dovere di esprimere i più vivi ringraziamenti al Prof. Guglielmo Fransoni e al Dott. Matteo Golisano per aver costituito un prezioso stimolo alle presenti riflessioni.
La Legge 27 Novembre 2020 n. 159, intervenendo sul D.L. n. 125/2020, anticipa alcune delle innovazioni del Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, inserendole nella cornice della Legge Fallimentare. Il legislatore, intervenendo sul punto della transazione fiscale, introduce il dovere per il giudice di omologare il concordato preventivo o l’accordo di ristrutturazione, nell’ipotesi in cui manchi l’adesione decisiva da parte dell’amministrazione ed il piano proposto – secondo la relazione del professionista indipendente – sia più vantaggioso rispetto alla liquidazione giudiziale.
Le modifiche introdotte spingono a ragionare sull’ermeneutica dell’istituto, intervenendo sulla qualificazione dei poteri dell’Amministrazione rispetto alla proposta di trattamento dei crediti tributari e contributivi, con sostanziose ricadute pratiche: all’interprete e alla prassi spetta il dovere di riempire di significato alcune espressioni utilizzate dal legislatore, come “la mancanza di voto” dell’Agenzia, e di registrare le conseguenze prodotte in chiaroscuro dal dato normativo, come l’assenza del divieto di trattamento deteriore dei crediti fiscali negli accordi di ristrutturazione.
Gli Autori propongono una ricostruzione che mutua interferenze, da una parte, con le categorie amministrativistiche della discrezionalità pura, tecnica e del potere vincolato, e dall’altra, grazie al medium costituito dall’art. 10, comma 1, dello Statuto dei diritti del contribuente, consente di declinare in senso performativo la buona fede e la leale collaborazione nei rapporti tra Amministrazione e contribuente nell’ambito della proposta di transazione fiscale.
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1 . Introduzione
Con la legge 27 Novembre 2020 n. 159 - che è intervenuta convertendo con modificazioni il D.L. 7 Ottobre 2020 n. 125 – il legislatore ha di fatto riformato la materia del concordato preventivo e degli accordi di ristrutturazione in relazione alla proposta di trattamento dei crediti tributari e contributivi, anticipando alcune delle disposizioni contenute nel Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza (CCII) di oramai prossima vigenza. 
Le innovazioni più sostanziose si concentrano sul ruolo del giudice e - di riflesso - dell’Amministrazione, nella misura in cui il tribunale omologa l’accordo o il concordato in mancanza di adesione dell’Agenzia alla proposta di ‘transazione fiscale’, ove questa sia decisiva[2] per il raggiungimento delle maggioranze ed il piano proposto risulti, da relazione di un professionista indipendente, più conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria.
L’analisi che segue intende tentare di registrare il mutato equilibrio, in termini di attribuzioni e di qualificazione dei poteri, che intercorre tra contribuente da un lato, e Agenzia e giudice dall’altro.
Tale operazione risulta funzionale non solo ad un miglior inquadramento dell’istituto, ma soprattutto alla definizione della portata applicativa e alla risoluzione di problemi pratici, quali la estensione della “mancanza di voto” dell’amministrazione o la sopravvivenza del divieto di trattamento deteriore dell’erario negli accordi di ristrutturazione. 
Gli scriventi, inoltre, nella redazione del presente contributo, si propongono di limitare l’indagine alla sola transazione fiscale negli accordi di ristrutturazione, sia per ragioni di economia espositiva, sia per la maggiore autonomia ontologica dell’istituto nella citata cornice di riferimento[3]. 
2 . La posizione dell’amministrazione rispetto all’adesione alla proposta: diacronia
L’indagine circa la qualificazione del potere dell’Agenzia, che, come si è anticipato, costituisce una delle direttrici lungo la quale intende muoversi il presente approfondimento, non può prescindere da alcune brevissime notazioni di carattere ricostruttivo, spendendo le categorie della discrezionalità pura, della discrezionalità tecnica e del potere vincolato[4].
Le questioni che coinvolgono la qualificazione delle attribuzioni dell’Amministrazione in rispetto ad una richiesta del contribuente in funzione transattiva, originano con l’introduzione nell’ordinamento della ‘transazione sui ruoli’ di cui all’art. 3, comma 3, D.L. 138/2002, che può considerarsi antecedente diretto dell’odierna transazione fiscale.
A riguardo, la maggioranza degli studiosi, avevano allora riconosciuto una ipotesi di discrezionalità pura circa la funzione e le attribuzioni delle quali era destinataria l’Agenzia, prendendo atto sia dei vaghi e lacunosi binari legislativi sui quali l’istituto si muoveva, sia di una inequivoca formulazione della disposizione di cui all’art. 3 comma 3 D.L. 138/2002, che così recitava: “L’Agenzia delle entrate può procedere alla transazione dei tributi iscritti a ruolo […]”. Nel merito, appariva chiara l’attribuzione di una mera facoltà, delineando un quadro di riferimento nel quale il criterio della “maggior proficuità ed economicità” – pur menzionato – della transazione rispetto all’alternativa liquidatoria, non poteva determinare cogenza alcuna, spettando sempre e comunque all’amministrazione un giudizio di carattere insindacabile e, soprattutto, discrezionale.
Con l’introduzione dell’art. 182-ter della Legge fallimentare ad opera dell’art. 146 del D.Lgs. 5/2006, che ha superato definitivamente la ‘transazione sui ruoli’ introducendo la ‘transazione fiscale’, il panorama non appariva sostanzialmente mutato, ripresentandosi in maniera quasi sistematica le menzionate incertezze in ordine alla redazione della norma e recando nuovamente con sé l’inquadramento delle attribuzioni dell’Agenzia nell’alveo della discrezionalità pura. 
Si noti, inoltre, che l’attribuzione di così ampi margini di discrezionalità porgeva altresì il fianco a rilievi di carattere costituzionale, ovverosia ad una concreta inconciliabilità con il principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria[5].
Per una parziale risoluzione delle criticità supra adombrate occorre attendere la riforma del 2016 (art. 1, comma 81, L. 232/2016) che è riuscita a fornire una prima e adeguata giustificazione legislativa che consentisse di riportare il potere dell’Agenzia nel paradigma della vincolatività.
Difatti, ripensando sostanzialmente l’istituto – con nuova denominazione di ‘trattamento dei crediti tributari e contributivi’ – si è provveduto ad indicare alcuni criteri cardine che, interpretativamente, si è potuto considerare espressione di vincolatività del potere in capo all’Agenzia.
Il riferimento è al criterio della convenienza, attestata dalla relazione di un professionista indipendente, di quanto proposto in sede di transazione fiscale nell’ambito dell’accordo di ristrutturazione rispetto alle alternative concretamente praticabili[6].
Il principio in parola è oggetto di specifica valutazione da parte del tribunale, e pertanto ed a maggior ragione, deve reputarsi vincolante per l’amministrazione, orientando e rimodulando le attribuzioni dell’Agenzia stessa.
Altre ragioni alla base dell’esercizio vincolato del potere risiedono nella natura della transazione fiscale, così come si evince dalla relazione illustrativa al D.Lgs. 5/2006 che ne ha accompagnato l’introduzione: da quanto affermato dal legislatore, l’istituto si muove all’interno di un mutamento di prospettiva nell’ambito delle procedure concorsuali, da essenzialmente liquidatoria a spiccatamente conservativa.
Allineando l’interpretazione della disciplina sul trattamento dei crediti tributari e contributivi alla ratio della sua elaborazione e della sua funzione dovrebbe già in prima istanza spingere l’Agenzia a dover aderire alla proposta del contribuente ove il criterio della convenienza sia soddisfatto: ciò in ragione di quel favor conservationis sottolineato espressamente in sede illustrativa.
Argomentare sulla base della natura dell’istituto non è però in sé determinante se non accompagnato da ulteriori rilievi. 
A tale proposito, però, mettendo a sistema i due dati costituiti dalla posizione di un principio (il criterio della maggior convenienza) e dell’attribuzione di un potere, si può osservare come sulla base del principio di legalità si impone di demandare all’amministrazione la mera attuazione del dato legislativo, ovvero a ragionare in termini di potere vincolato, ove non emergano – come in questo caso – espresse indicazioni di segno contrario, che autorizzino un inquadramento nel perimetro della discrezionalità. 
Non rinvenendosi alcunché in questo senso, deve perciò reputarsi che lo scenario risultante dagli interventi del 2016 fosse ascrivibile al paradigma del potere vincolato in capo all’Agenzia. Ciò, oltre a porsi in linea di stretta continuità con la funzione dell’istituto ed a superare i rilievi critici di carattere costituzionale, contribuisce ad arricchire di nuove sfumature di significato il compito della tutela del credito tributario. 
Difatti, a fronte della posizione del criterio della maggior convenienza, può ben argomentarsi che la relazione tra Agenzia e tutela del credito tributario non possa oramai più ad un monolitico ed aprioristico perseguimento dell’intero, ma debba tener da conto e per quanto possibile il caso concreto. Questo avviene, nell’ambito della crisi d’impresa o dell’insolvenza, attraverso il necessario perseguimento di soluzioni di second best, prendendo atto dell’impossibilità ontologica e concreta di ottenere l’integrale adempimento. Non secondaria, inoltre, è anche l’attenzione ai livelli produttivi ed occupazionali, considerazioni sistematiche che dunque rientrano nello spettro di interesse dell’istituto, aumentando il quantum di vincolatività della funzione esercitata dall’Agenzia.
3 . Segue: Le innovazioni della L. 159/2020
Adombrata la prospettiva diacronica, occorre valutare le conseguenze del recenziore intervento normativo poiché, come già affermato in apertura, questo incide anche sulle attribuzioni dell’amministrazione.
Difatti, benché l’intervento riguardi l’omologazione da parte del tribunale dell’accordo di ristrutturazione o del concordato preventivo in mancanza dell’adesione decisiva dell’amministrazione - con obbligatoria considerazione del criterio della maggior convenienza – prendendo le mosse dalle attribuzioni e dalle modalità di valutazione del giudice sul punto, può specularmente ricavarsi la qualificazione del potere dell’Agenzia. Non avrebbe infatti senso logico richiedere una diversa tipologia di apprezzamento al giudice o all’amministrazione, considerato che il primo agisce in mancanza di adesione della seconda.
Se così non fosse, invero, si profilerebbe un sostanzioso vulnus in termini di parità di trattamento, costituzionalmente rilevante, poiché il contribuente-imprenditore vedrebbe arbitrariamente esaminata in modo diverso la propria proposta di trattamento dei crediti tributari e contributivi a seconda che l’Agenzia si esprima o meno o che il suo voto risulti determinante.
Perciò concentrando l’attenzione sul dato normativo degli artt. 180 comma 4 e 182 bis comma 4, è di immediata evidenza che le previsioni riguardanti l’omologazione da parte del tribunale integrano per il giudice l’esercizio di un potere sicuramente vincolato, poiché è la norma stessa che non lascia spazio ad altre interpretazioni. Ciò può argomentarsi sulla base dell’utilizzo dell’indicativo presente da parte dei sopracitati commi (“il giudice omologa […]”), in luogo di locuzioni che lascino qualsivoglia margine di apprezzamento discrezionale, come, ad esempio, “il giudice può omologare” o “ha facoltà di omologare”. Di conseguenza, il riscontro di natura tecnica, ovvero l’avverarsi del criterio della maggior convenienza, vincola il giudice ad omologare l’accordo (o il concordato).
Per dovere di chiarezza occorre precisare che all’omologazione dell’accordo, nel caso di specie, corrisponde anche l’efficacia della proposta di transazione, poiché, se l’intervento del giudice fosse solamente funzionale al conseguimento delle maggioranze, non avrebbe senso alcuno verificare – ed imporgli di valutare - l’integrazione del criterio della maggior convenienza.
Concludendo sul punto, se vincolata è l’azione del tribunale, altrettanto deve ammettersi riguardo all’amministrazione: ciò però, può costituire l’abbrivio per un più preciso inquadramento.
Infatti occorre tenere a mente il ruolo del presupposto tecnico, cioè dell’esito della relazione tecnica ad opera del professionista, che si pone in una relazione biunivoca e necessitata con l’omologazione da parte del tribunale e quindi con l’adesione alla proposta da parte dell’Agenzia: se ivi risulta che la proposta del contribuente è più vantaggiosa per l’erario rispetto alla liquidazione giudiziale, la transazione dovrà essere accolta, in caso contrario l’amministrazione non vi aderirà (ed il giudice, in eventuale subordine, non omologherà). In altri termini vi è un requisito tecnico ed ‘esterno’ all’amministrazione, che è la condizione essenziale dalla quale dipende l’accoglimento della proposta di trattamento dei crediti tributari e contributivi.
In considerazione di questo elemento che si assume quale cardine dell’intero procedimento, appare possibile e doveroso collocare più precisamente le attribuzioni dell’Amministrazione all’interno della categoria della discrezionalità tecnica[7] che costituisce comunque una categoria del potere vincolato.
Il paradigma della discrezionalità tecnica è infatti riassumibile nel vincolo di dipendenza che intercorre tra risultanza tecnica e decisione dell’amministrazione: più il campo scientifico nel quale si colloca il presupposto di accertamento è costituito da una disciplina avente un elevato grado di “esattezza”, più aumenterà il quantum di vincolatività per il titolare del potere discrezionale tecnico.
Nella fattispecie qui in esame, trattasi di una valutazione di carattere economico, basata sul raffronto tra il piano proposto nella transazione e quanto ricavabile in sede di liquidazione giudiziale: pertanto, alla luce della scarsa opinabilità del requisito tecnico, l’Agenzia può ritenersi titolare di un potere discrezionale tecnico dai contorni spiccatamente vincolati.
Ciò non toglie che l’Amministrazione si riservi una circoscritta quota di discrezionalità, che, ricomprendendo delle ipotesi-limite che irrimediabilmente comprometterebbero il rapporto di leale collaborazione e buona fede con il contribuente, potrebbe rientrare latamente nella cornice del buon andamento dell’azione amministrativa.
In merito a questo punto, la recente Circolare 34/E/2020 fa menzione di una serie di fattispecie che fanno riferimento a precedenti comportamenti sistematicamente fraudolenti, evasivi o elusivi nei confronti del fisco[8]. Ciò però, si badi bene, non deve trascendere i limiti di un controllo ictu oculi sia della relazione, riguardo la sua manifesta infondatezza, sia sui “precedenti fiscali” del contribuente; pena, in questo caso, l’appropriazione da parte dell’Agenzia di attribuzioni che non le competono. che la legge non richiede o che al massimo affida solo e soltanto alla relazione del professionista.
A riguardo solo la prassi potrà delineare le concrete modalità di esercizio dei predetti controlli: se rimarranno circoscritti ad ipotesi macroscopiche, potrebbero comunque rientrare nella tutela dell’obbligazione tributaria e quindi in funzioni di pubblico interesse. Se, di contro, si sostanzieranno in un penetrante sindacato da parte dell’Amministrazione, ciò sarebbe quantomeno censurabile, poiché l’Agenzia si auto-attribuirebbe un potere che, nel caso concreto, non sarebbe di sua spettanza.
4 . Il divieto di trattamento deteriore dell’erario negli accordi di ristrutturazione
Rimanendo all’interno della Circolare 34/E/2020, occorre focalizzare l’attenzione su un punto che, a parere degli scriventi, si presenta particolarmente critico: “Gli Uffici, tanto nel concordato preventivo quanto nell’accordo di ristrutturazione dei debiti, oltre ad operare un confronto con gli altri creditori per verificare il rispetto del divieto di trattamento deteriore dell’erario, ai fini della valutazione della proposta di transazione fiscale che viene formulata e dell’espressione del voto, o dell’assenso, che ne consegue, sono chiamati ad esaminare il requisito della maggior convenienza economica di tale proposta rispetto all’alternativa liquidatoria.”
Dal passaggio riportato emerge come l’Agenzia ritenga pienamente operante il divieto di trattamento deteriore dell’erario tanto nel concordato preventivo, quanto negli accordi di ristrutturazione.
Se riguardo al concordato, a norma del comma 1 dell’art. 182-ter, non vi è questione alcuna, la situazione appare piuttosto problematica riguardo l’estensione del suddetto divieto anche all’accordo di ristrutturazione.
Si suppone che questa operazione troverebbe il proprio fondamento giuridico nel comma 5 del medesimo 182-ter che dispone che: “Il debitore può effettuare la proposta di cui al comma 1 anche nell’ambito delle trattative che precedono la stipulazione dell’accordo di ristrutturazione di cui all’articolo 182-bis.”
Sorge quindi l’interrogativo riguardante l’ampiezza del rinvio che il comma 5 effettua nei riguardi del comma 1, stante la spiccata eterogeneità di quest’ultimo comma, che contiene oltre a disposizioni di carattere “generale”, anche una serie di aspetti destinati ad essere riferiti e riferibili al solo concordato preventivo, quale, tra le tante, la divisione dei creditori in classi.
In sostanza, ci si chiede se il divieto di trattamento deteriore dell’erario menzionato al comma 1 appartenga al novero di previsioni destinate in generale alla transazione fiscale, o alla sola transazione fiscale nell’ambito del concordato preventivo.
Se dovesse rispondersi sulla sola base della natura dell’istituto dell’accordo di ristrutturazione, la risposta non potrebbe che tendere alla seconda tra le alternative prospettate, in ossequio al tratto, assiomatico nel solo accordo di ristrutturazione, dell’assenza del vincolo della par condicio creditorum
Anche in questo caso, però, argomentare sulla base della sola ratio o sulla presunta voluntas legis non esprime un sufficiente grado di cogenza, e vi è la necessità di corroborare l’ipotesi con altri elementi provenienti dall’ordinamento. A riguardo, uno spunto decisivo proviene dal Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, attualmente non in vigore – fuor dalle “anticipazioni” in parte qui trattate - ma di prossima vigenza (1° Settembre 2021). In particolare, deve considerarsi che l’art. 63 del D.Lgs. 14/2019, dedicato alla transazione fiscale nel solo accordo di ristrutturazione, non contiene alcun rimando o menzione del divieto di trattamento deteriore dell’erario. Pertanto, appare inopinabile che dalla oramai imminente vigenza del CCII il suddetto divieto non potrà più invocarsi nella transazione proposta nell’ambito di un accordo di ristrutturazione.
Tutto ciò considerato, a sommesso parere di chi scrive, sarebbe stata preferibile da parte dell’Agenzia una maggiore lungimiranza, nella misura in cui avrebbe potuto modellare l’ampiezza del richiamo interno del comma 5 al comma 1 dell’art. 182-ter sulla base delle ben più chiare disposizioni destinate ad entrare in vigore da qui a pochi mesi[9].
Pertanto, in questa sede appare preferibile discostarsi dalla lettura fornita dall’Amministrazione e ritenere che nell’accordo di ristrutturazione non operi il divieto di trattamento deteriore dell’erario.
5.1 . La mancanza di voto dell’amministrazione: necessità di un inquadramento funzionale delle attribuzioni del Giudice
A questo stadio della ricerca occorre tentare di sciogliere l’interrogativo riguardante il significato da attribuire alla espressione “mancanza di adesione dell’amministrazione”, che potrebbe ricomprendere o meno anche il diniego. Difatti, se ad una interpretazione semanticamente restrittiva alla ‘mancanza di adesione’, dovrebbe riferirsi la sola assenza di adesione, è indubbio che, di fatto, un assenso manca anche quando vi è un diniego.
La questione ha delle evidentissime ricadute pratiche: se si seguisse l’impostazione più stringente, all’imprenditore che si vedesse opposto un diniego ingiustificato rispetto ad una proposta di transazione più vantaggiosa rispetto alla liquidazione, rimarrebbe la sola impugnazione, essendogli precluso l’intervento diretto del giudice in sede di domanda di omologazione.
È chiaro quindi che, in questo caso, le oscillazioni interpretative siano foriere di sostanziose conseguenze pratiche, considerato anche quanto l’economia e la speditezza processuali possano incidere sulla già complessa situazione del contribuente, tanto che la differenza tra un intervento diretto in sede di domanda di omologazione e una impugnazione appare particolarmente dirimente.
Sciogliere l’interrogativo sulla “mancanza di adesione” comporta inevitabilmente una riflessione sul fondamento del potere del giudice ove agisca ex artt. 180 comma 4 o 182 bis comma 4.
Le ipotesi in campo, allo stato attuale, appaiono sostanzialmente due e ricostruiscono le attribuzioni del giudice sulla base dei paradigmi del potere concorrente ovvero sostitutivo[10].
Procedendo con ordine, riguardo la prima delle due possibilità, bisogna sottolineare che nell’ambito di un accordo di ristrutturazione, il silenzio di un creditore è perfettamente ammissibile e non esprime una “non decisione”. Ciò rileva perché, parlare di potere concorrente, implica che all’inerzia dell’amministrazione non sia possibile attribuire alcun significato, tanto da essere necessario l’intervento di un altro soggetto, il giudice, per colmare il suddetto vuoto decisionale.
Nell’accordo in parola, di contro, al silenzio è da riconnettersi una decisione, ovvero la volontà del creditore di rimanere estraneo all’accordo stesso, assimilabile quindi ad un diniego.
In altre parole, il giudice non colmerebbe alcun vuoto, ma surrogherebbe una decisione – il diniego – benché sia stato espresso attraverso il silenzio.
In prima battuta, quindi, può registrarsi una maggiore assimilabilità delle attribuzioni del giudice al potere sostitutivo: al fine di tirare le fila del discorso, però, occorre preventivamente interrogarsi ed individuare la cornice giuridica nella quale si innesterebbero le attribuzioni del giudice.
Il dato da cui prendere le mosse potrebbe, ad opinione degli scriventi, essere esemplificato dagli artt. 1 comma 2 bis L. 241/1990 e 10, comma 1 L. 212/2000 (lo ‘Statuto dei diritti del contribuente’): entrambe le disposizioni affermano che i rapporti tra pubblica amministrazione e cittadino, ovvero tra amministrazione finanziaria e contribuente, sono improntati ai principi della collaborazione e della buona fede.
Nonostante queste disposizioni siano normalmente declinate in senso programmatico possono, però, assumere anche carattere performativo, soprattutto se efficacemente rapportate a specifici contesti sistematici: in questo senso possono offrire un efficiente raccordo con la elaborazione, chiaramente giuscivilistica, sulla buona fede contrattuale nei rapporti interprivati.
La regolazione dei reciproci rapporti tra amministrazione finanziaria e contribuente, in altre parole, ove di carattere negoziale o pseudonegoziale, reca con sé anche una certa riferibilità – benché “mediata” dall’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente – degli artt. 1175, 1337, 1358, 1360 e 1375 c.c., che determinano che la buona fede e la correttezza permeino persistentemente i rapporti tra le parti, accompagnando dalla fase delle trattative anche la costruzione e l’esecuzione del contratto.
Perciò, in considerazione dell’apprezzabile quantum di negozialità della proposta di trattamento dei crediti tributari e contributivi e dell’istituto dell’accordo di ristrutturazione, appare consequenziale ritenere ivi operativi i sopramenzionati articoli del codice civile. Inoltre, le attribuzioni del tribunale in sede di omologa dell’accordo in “mancanza di voto” dell’Agenzia potrebbero astrattamente ritenersi espressione concreta di quel presidio costituito dai doveri di buona fede e correttezza.
In altri termini, il giudice, attraverso l’omologa ex artt. 180 comma 4 e 182-bis comma 4, verificherebbe, attuandoli, quei presupposti giuridici che ne vincolerebbero l’accoglimento, esercitando in via integrativa e declinandoli nel caso concreto, quei doveri di correttezza e buona fede a cui devono essere improntati i rapporti tra Agenzia e contribuente, rafforzati anche dalla applicabilità delle disposizioni civilistiche richiamate.
Così tratteggiato il potere del tribunale non sarebbe né concorrente, né propriamente sostitutivo, bensì integrativo-correttivo, traendo significato e coadiuvato dalla sfaccettatura performativa della buona fede ‘integrativa’ e della leale collaborazione.
In questo ecosistema giuridico è pertanto logico e naturale ricomprendere nella “mancanza di adesione” anche il diniego decisivo[11] per il raggiungimento delle maggioranze, che alla luce di quanto evidenziato si rivela contrario ai doveri di buona fede e correttezza di cui agli artt. 1, comma 2 bis L. 241/1990 e 10, comma 1, della L. 212/2000.
Quanto ipotizzato, tuttavia, non è in principio esente da critiche, stante l’operazione di “raccordo” tra la buona fede ‘civilistica’ e gli accordi di ristrutturazione che potrebbe trovare un ostacolo difficilmente superabile nel più recente orientamento della Corte di Cassazione (Cass., sez. I, 12 aprile 2018, n. 9087), ove considera l’istituto in oggetto quale avente natura concorsuale e non negoziale.
Il tema è ben più ampio, poiché coinvolge l’ultradecennale dibattito sulla negozialità degli accordi di ristrutturazione, che, per economia espositiva non è in questa sede possibile affrontare in maniera compiuta. Tornando al fulcro della questione, il punto di partenza è costituito dalla menzionata Cass., sez. I, 12 aprile 2018, n. 9087, che così si esprime: “la sfera della concorsualità può essere oggi ipostaticamente rappresentata come una serie di cerchi concentrici, caratterizzati dal progressivo aumento dell’autonomia delle parti man mano che ci si allontana dal nucleo (la procedura fallimentare) fino all’orbita più esterna (gli accordi di ristrutturazione dei debiti), passando attraverso le altre procedure di livello intermedio, quali la liquidazione degli imprenditori non fallibili, le amministrazioni straordinarie, le liquidazioni coatte amministrative, il concordato fallimentare, il concordato preventivo, gli accordi di composizione della crisi da sovraindebitamento degli imprenditori non fallibili, gli accordi di ristrutturazione con intermediari finanziari e le convenzioni di moratoria […] Restano all’esterno di questo perimetro immaginario solo gli atti interni di autonoma riorganizzazione dell’impresa, come i piani attestati di risanamento e gli accordi di natura esclusivamente stragiudiziale che non richiedono nemmeno un intervento giudiziale di tipo omologatorio”.
Riassumendo, pertanto, l’immagine che quivi è delineata della concorsualità è rappresentabile attraverso una serie di cerchi concentrici, dove l’orbita più esterna è occupata proprio dagli accordi di ristrutturazione: ciò significa che, pur appartenendo all’“universo” della concorsualità, l’istituto in esame presenti questo carattere in una gradazione particolarmente sfumata.
Non può ignorarsi, difatti, che all’affievolimento della natura concorsuale dell’accordo di ristrutturazione, corrisponda una quota parte di negozialità: pur non essendo un tratto dominante, contribuisce comunque ad influenzarne la natura.
Più nello specifico, infatti, risultano elementi ineliminabili e di “negozialità”, l’assenza della nomina di un commissario, di un giudice delegato o la costituzione di un comitato di creditori, il mantenimento in capo al debitore della gestione dell’impresa, dalla quale non viene estromesso, né vincolato o controllato negli atti che pone in essere.
Trattasi quindi di connotazioni che, pur non mutando la natura degli accordi, risultano parte del relativo “patrimonio genetico”: è proprio questo substrato di negozialità che può costituire e rilevare quale base per ritenere l’inquadramento concorsuale dell’istituto come non ostativo all’applicazione della c.d. ‘buona fede civilistica’, soprattutto in funzione di significante in relazione all’art. 10, comma 1, L. 212/2000.
5.2 . Osservazioni critiche e proposizioni conclusive
Le considerazioni svolte, ovviamente, vogliono porsi come una semplice proposta esegetica, con la consapevolezza che il dibattito sulla transazione fiscale sia sostanzialmente aperto e che decisivo sarà l’apporto della prassi.
Alla ricostruzione tratteggiata potrebbe però obiettarsi facendo leva sulla natura delle attribuzioni del giudice, o, più correttamente, in relazione all’atto sul quale il potere integrativo-correttivo si innesta.
Più nel particolare, infatti, l’intervento del tribunale in ‘mancanza di adesione’ - sia di provvedimento negativo sia di assenza di decisione – non si attaglia sull’atto o sul ‘mancato atto’ dell’amministrazione che potrebbe avere, nella fattispecie, sola rilevanza interna. 
Il tribunale non effettuerebbe una attività di controllo sull’esito del procedimento ‘valutativo’ dell’Agenzia, ma si profila come un intervento autonomo, benché vincolato dal lato dell’attivazione da parte del giudice, e dal lato dei risultati. La norma non considera quale oggetto di apprezzamento il ‘silenzio-diniego’ dell’Agenzia o il suo diniego, seppur motivato, ma si focalizza esclusivamente sulla proposta del contribuente (e sulla relazione del professionista) non rilevando in alcuna fase, presso il giudice, gli atti compiuti dall’Amministrazione.
Da queste osservazioni, inoltre, può riguardarsi un altro tratto relativo al potere dell’Agenzia, il quale, seppur vincolato, è sostituibile nella funzione, ove non si esprima conformemente alla discrezionalità tecnica.
È proprio la sostituibilità nella funzione a costituire la premessa per l’impiego delle considerate attribuzioni integrativo-correttive del tribunale: l’architettura che così ne risulta appare quindi strutturarsi su due livelli, ove il mancato perfezionarsi della proposta operata dal contribuente – anche in presenza dei presupposti che richiederebbero l’adesione da parte dell’Amministrazione - legittima l’intervento del tribunale nel medesimo procedimento.
Ne consegue che le modifiche normative introdotte si incardinano, inoltre, non sulla semplice tutela, ma mirano al conseguimento effettivo del risultato e della protezione attiva di quell’interesse che l’ordinamento riconosce in capo al contribuente: tale approccio prevede invero che, considerata la mancata osservanza da parte dell’Agenzia di un procedimento a carattere vincolato (discrezionalità tecnica), il debitore fiscale possa ottenere “protezione” non ‘per mezzo’ del processo, ma ‘nel’ processo e che tale protezione consista nell’immediata attribuzione del “bene della vita” al contribuente. L’azionabilità del “rimedio”, pur costruito come potere-dovere del giudice (come già ricordato, “il tribunale omologa…”), è saldamente tra le mani del debitore fiscale, poiché la relativa istanza di attivazione è implicita nella presentazione di una domanda di omologazione che presenti i requisiti di cui all’art. 182 bis, comma 4.
Le considerazioni svolte, inoltre, conducono a tornare nuovamente sulle attribuzioni dell’Agenzia, o meglio, sul valore della sua espressione di volontà, guidata dalle previsioni del legislatore e da una stringente discrezionalità tecnica. Questi binari, difatti, spingono a degradare l’espressione volitiva dell’amministrazione, allontanandosi da caratteri tendenzialmente dispositivi – pur nei limiti di costituzionalità – a quasi un “atto interno” sul piano della (non) rilevanza, nella misura in cui non entra in qualsivoglia valutazione del giudice, che invece autonomamente ed automaticamente provvede alla verifica dei presupposti e, se del caso, ad omologare l’accordo integrando l’adesione dell’Agenzia.
In merito invece all’effettività della tutela “interprocessuale”, l’attribuzione di poteri specifici, come nel caso di specie, se da un lato può essere riguardato come specchio di un efficace approccio “pseudo-rimediale” [12] alle criticità del sistema, dall’altro rischia di delineare sempre più ipotesi ‘sui generis’, ovvero assetti inediti di poteri, incomunicabili tra di loro, che diradano la sistematicità dell’ordinamento poiché episodicamente modellati sulla base di singole fattispecie ed esigenze. 
Sulla questione, un approccio che ermeneuticamente potrebbe contribuire a valorizzare in funzione anticiclica la coerenza dell’ordinamento, a sommesso parere degli scriventi, appare essere quello di individuare quelle ipotesi in cui sia possibile rinvenire analoghe o simili previsioni da parte del legislatore. 
A riguardo, può considerarsi la ‘estensione dell’efficacia degli accordi di ristrutturazione’ di cui all’art. 61 del D.Lgs. n. 14/2019[13]- di prossima vigenza - in cui il giudice appare destinatario di attribuzioni per molti versi simili a quanto evidenziato nel trattamento dei crediti tributari e contributivi.
L’istituto prevede che il contribuente abbia la facoltà di richiedere, mediante la domanda di omologazione, che il giudice estenda l’efficacia dell’accordo di ristrutturazione anche ai creditori non aderenti al ricorrere delle condizioni indicate dall’art. 61 stesso.
Come indicato dalla norma, l’estensione opera espressamente in deroga agli artt. 1372 e 1411 del c.c. e può aversi solo nell’ambito di creditori che appartengano alla medesima classe, ovvero, per gli accordi di ristrutturazione, abbiano posizione giuridica ed interessi economici omogenei. 
Come è evidente, le conseguenze dell’intervento del giudice appaiono essere gli stessi rispetto a quanto osservato per l’art. 182 bis, comma 4, benché i presupposti e la ragione istitutiva divergano sensibilmente.
Difatti, la condizione che in questa ipotesi permette la richiesta del debitore non è il mancato raggiungimento delle soglie in ragione del comportamento dell’Amministrazione, ma, di contro, il ‘possesso’ di una percentuale di adesione particolarmente elevata (almeno il 75%)[14], ovvero che l’accordo di ristrutturazione proposto dall’imprenditore sia risultato particolarmente convincente tra i creditori.
Da questo angolo visuale, può individuarsi un sostrato quasi ‘premiale’ dell’intervento del tribunale, che aggiunge un ulteriore incentivo alla continuità e alla ripresa aziendale poiché il debitore non sarà tenuto all’integrale adempimento neanche rispetto ai creditori non aderenti.
In questa sede ed ai fini del presente contributo rileva però il potere - in capo al giudice - di estendere su richiesta del debitore l’efficacia dell’accordo anche ai non aderenti. Questa attribuzione condivide anche uno dei principi cardine menzionati all’art. 182 bis, comma 4, ovvero la necessaria maggior convenienza dell’accordo rispetto all’alternativa liquidatoria.
Ciò permette di collegare in maniera ancor più stringente sia l’azione del giudice, sia in senso più ampio gli accordi di ristrutturazione al tema della ricerca di una soluzione che riesca a coniugare continuità aziendale e livelli di soddisfazione dei creditori più elevati rispetto alla liquidazione giudiziale.
Quale fulcro di questo meccanismo è collocato il tribunale, che riveste un ruolo eminente in sede di omologazione, orientando l’efficacia dell’accordo sia nel caso di mancanza di adesione determinante da parte dell’Amministrazione, sia nell’ipotesi in cui i creditori aderenti costituiscano una percentuale qualificata dell’indebitamento complessivo.
Riguardato in questo senso, l’intervento realizzato con le recenti novelle legislative, perde buona parte della sua asistematicità, inserendosi in un coerente disegno che vede l’imprenditore in stato di crisi ed i creditori, ivi compresi l’amministrazione e gli istituti di credito, contemperare i propri interessi particolari con quelli più generali del sistema economico e sociale: il raggiungimento di un equilibrio è operazione di certo complessa e che necessita di una spiccata aderenza al caso concreto, ma è proprio a cagione di ciò che la posizione del Tribunale, vero ago della bilancia, cardine dell’intero procedimento, risulta tanto delicata quanto indispensabile.

Note:

[2] 
Di contro, il caso di adesione ‘non determinante’ dell’Agenzia non è contemplato. Perciò può dirsi, escluso sul punto un intervento del giudice ex art. 182-bis comma 4 (o 180-bis comma 4). Il legislatore ha infatti scelto di considerare il peso relativo del debito fiscale in rispetto all’intero ai fini della legittimazione o meno dell’intervento del tribunale. In questo modo il “rimedio” costituito dall’omologazione da parte del giudice è previsto, in maniera circoscritta, a quei soli casi in cui il contegno o l’inerzia dell’Amministrazione siano ingiustificatamente ostative alla ristrutturazione dell’impresa. Al contrario, se si fosse previsto l’esame da parte del giudice in qualsiasi caso di mancanza di adesione, ciò avrebbe verosimilmente prodotto un appesantimento della procedura di omologazione: nonostante in linea generale non possa escludersi che in futuro - e se le innovazioni apportate daranno buona prova di sé - il legislatore potrebbe nuovamente intervenire ricomprendendo espressamente anche la mancanza di adesione “non decisiva”.
[3] 
Ciò è raffigurabile in ragione degli innegabili tratti di negozialità propri degli accordi di ristrutturazione, su cui in particolare: Nardecchia, Gli accordi di ristrutturazione dei debiti ed il procedimento per la dichiarazione di fallimento, in Il Fallimento, 2008, 705 ss.; Orlandi, Piano di risanamento, accordi di ristrutturazione dei debiti e concordato preventivo, in Il Fisco, 2011, 4458 ss.; Trentini, Accordi di ristrutturazione dei debiti: questioni varie e in par condicio creditorum, in Il Fallimento, 2012, 457 ss.; Buccarella, I “nuovi” accordi di ristrutturazione dei debiti, Milano, 2013, 227 ss.; Andreani, Tubelli, Trattamento “speciale” per i crediti tributari nel concordato preventivo, in Il Fisco, 2017, 432 ss.
[4] 
Sulla articolazione ed i caratteri delle note attribuzioni menzionate, si veda: Giannini, Il potere discrezionale della pubblica amministrazione, Milano, 1939, 66 ss.
[5] 
Sul quale, per economia espositiva, si rimanda a: Golisano, La nuova “transazione fiscale” dell’art. 63 del Codice della crisi di impresa e dell’insolvenza, in RTDT, 3/2019, 512 ss.
[6] 
Il termine di paragone costituito dalle ‘alternative concretamente praticabili’ è sostituito, nell’ambito del concordato preventivo, dalla sola liquidazione giudiziale. Con il recente intervento di cui al D.L. 125/2020 si è provveduto però a sostituire, anche negli accordi di ristrutturazione, questa dizione con la ‘liquidazione giudiziale’. 
[7] 
Sulla quale: Lazzara, (voce) Discrezionalità tecnica, in Noviss. dig., 2010, 4 ss. 
[8] 
Nello specifico vi è anche una elencazione, benché non tassativa: a) aver simulato la cessione di asset aziendali a soggetti correlati; b) aver compiuto liberalità, anche in forma di remissione del debito, ingiustificate sulla base delle normali logiche di mercato; c) aver perfezionato operazioni di riorganizzazione aziendale, finalizzate al trasferimento dell’attivo nel proprio patrimonio personale, scaricando le passività in una bad company appositamente costituita e oggetto della procedura compositiva; d) avere utilizzato fatture per operazioni inesistenti, al fine di creare costi a carico dell’impresa.
[9] 
In tal senso provengono anche la recente ordinanza delle SS. UU. 8504/2021. La Corte opta per l’individuazione del Giudice Ordinario come organo deputato a conoscere sulle impugnazioni della transazione fiscale, in controtendenza rispetto all’orientamento maggioritario che riconosceva la giurisdizione della Commissione Tributaria. Alla base del revirement si sostiene che, malgrado sulla base del principio ‘tempus regit actum’ la normativa vigente e di prossima vigenza non sia precipuamente applicabile al procedimento oggetto dell’ordinanza, ciò non esclude che, ove non sussista soluzione di continuità, questa costituisca una chiave ermeneutica.
[10] 
Fransoni, La nuova disciplina della ‘Transazione tributaria’ e la successione della legge nel tempo; Golisano, La nuova transazione, cit., 531.
[11] 
Riguardo l’estensione del significato di “mancanza di adesione” anche alle fattispecie di diniego si segnala in tal senso la recente sentenza del Tribunale di La Spezia del 14 Gennaio 2021. A riguardo: Turchi, Cram down fiscale anche in caso di voto negativo dell’amministrazione finanziaria, in Crisi d’impresa e insolvenza, 2021, 1 ss.
[12] 
L’assunto è da intendersi in maniera estremamente lata, in considerazione altresì della natura di volontaria giurisdizione, e non contenziosa, del giudizio camerale di omologa dell’accordo di ristrutturazione. La “rimedialità” di quanto disposto dal legislatore è da rintracciarsi nell’aver elaborato uno strumento che dispiega la sua efficacia all’interno del processo ed è solo e soltanto in tale accezione che quanto affermato nel corpo del testo è da recepirsi.
[13] 
Il prodromo dell’art. 61 D.Lgs. 14/2019 è da rinvenirsi nell’art. 182-septies della Legge fallimentare, riservato però a banche ed istituti di credito e rifuso nella sostanza nel comma 5 dell’art. 61 D.Lgs. 14/2019. Le previsioni del CCII, di contro, compiono una importantissima estensione soggettiva dell’istituto a tutti i creditori residualmente non aderenti, sulla base dei criteri e delle soglie indicate.
[14] 
Inoltre, nei confronti di banche ed intermediari finanziari, è stabilita una disciplina parzialmente speciale poiché, oltre ad alcune condizioni specifiche, la richiesta di estensione di efficacia verso questi soggetti può essere effettuata in presenza di una soglia minima del 50% del proprio indebitamento complessivo verso costoro, ed anche nel caso in cui l’accordo di ristrutturazione abbia carattere liquidatorio.