Una panoramica sulla transazione fiscale nelle procedure concorsuali

di Lorenzo Gambi , Dottore commercialista in Firenze

1 Giugno 2021

Lo scritto tratteggia l’evoluzione del trattamento dei crediti fiscali in ambito di concordato preventivo, accordi di ristrutturazione e sovraindebitamento, dall’originaria transazione dei ruoli alle ultime modifiche introdotte dal legislatore dell’emergenza legata alla diffusione del virus Covid-19, soffermandosi sui principali profili applicativi e prospettando possibili soluzioni interpretative.
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1 . Il “prototipo”: la transazione dei ruoli
Il trattamento dei crediti fiscali in ambito concorsuale ha un prototipo.
Si tratta della cd. transazione dei ruoli, strumento previsto dall’art. 3, comma 3, D.L. n. 138/2002, convertito in L. n. 178/2002. 
Tale disposizione, dalla natura strettamente tributaria, operava con riferimento alla fase della riscossione dei tributi.
L’Agenzia delle Entrate poteva definire transattivamente, in corso d’esecuzione, le iscrizioni a ruolo superiori ad euro 1,5 milioni laddove la soluzione “conciliativa” fosse risultata più conveniente rispetto al recupero coattivo del credito, stante l’intervenuta insolvenza del contribuente. 
Rimanevano esclusi dall’ambito d’applicazione della transazione dei ruoli i debiti non ancora accertati dall’ente impositore, e comunque non ancora iscritti a ruolo, nonché i rapporti giuridici d’imposta sub iudice.
In sede di transazione dei ruoli, l’Amministrazione finanziaria poteva concedere al contribuente la dilazione del carico tributario anche in mancanza dei requisiti previsti dall’art. 19, comma 1, D.P.R. n. 602/1973.
Tale norma prevedeva che il concessionario, in caso di difficoltà del soggetto passivo d’imposta, potesse concedere una dilazione fino a sessanta rate mensili ovvero la sospensione della riscossione per un anno e, successivamente, la ripartizione fino a quarantotto rate mensili.
Peraltro, in caso d’iscrizione a ruolo per importi superiori ad euro venticinquemila, il beneficio sarebbe stato subordinato alla prestazione di una polizza fideiussoria ovvero di una fideiussione bancaria.
La transazione dei ruoli non ha trovato se non sporadiche applicazioni [1], a motivo di una serie di incertezze legate ai seguenti fattori:
i) possibile contrasto con il principio d’indisponibilità dell’obbligazione tributaria ed incerta compatibilità con i divieti comunitari in ambito di aiuti di Stato; 
ii) difficoltà applicative con riferimento ai tributi il cui gettito fosse stato di titolarità anche di enti non statali; 
iii) rischio che la transazione dei ruoli potesse essere revocata in caso di successivo fallimento del contribuente.
Con riferimento agli aspetti concorsuali, l’Agenzia delle Entrate, con circolare n 8/E/2005, ebbe a chiarire che l’ipotesi transattiva doveva ritenersi sostanzialmente preclusa nel caso in cui il soggetto passivo d’imposta avesse rivestito la qualifica di imprenditore fallibile.
Quanto sopra, salvo che:
- il contribuente non avesse adottato un piano di ristrutturazione dei debiti con la partecipazione dell’intero ceto creditorio; 
- i titolari di crediti muniti di legittime cause di prelazione di grado poziore rispetto a quello erariale non vi avessero espressamente aderito.
In ragione dei sopra evidenziati limiti, l’art. 3 del D.L. n. 138/2002 si dimostrò dunque inefficace nella peculiare prospettiva della risoluzione delle crisi aziendali.
Attesa, comunque, l’importanza di uno strumento “conciliativo” ai fini di cui sopra, il legislatore della riforma, con l’art. 1, comma 5, L. n. 80/2005, dispose che il Governo, in sede d’attuazione della delega, riconducesse la disciplina della transazione fiscale all’interno della normativa disciplinante  il concordato preventivo.
Fu così introdotto – ad opera dell’art. 146, D.Lgs. 9 gennaio 2006, n. 5 – l’art. 182 ter L. fall.
Al contempo, l’art. 151, D.Lgs. n. 5/2006 abrogò l’art. 3, D.L. n. 138/2002.
L’art. 16, comma 5, D.Lgs. n. 169/2007 estese, poi, l’applicabilità della transazione fiscale anche all’ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti ex art. 182 bis L. fall.
2 . La transazione fiscale nel concordato preventivo
Secondo l’originaria, invero laconica, formulazione dell’art. 182 ter L. fall., il debitore, a determinate condizioni, poteva proporre un pagamento non integrale dei crediti tributari erariali, sempreché gli stessi non avessero costituito risorse proprie dell’Unione Europea. 
La norma non faceva alcun riferimento al credito fiscale relativo al tributo IVA.
L’Agenzia delle Entrate, con circolare n. 40/E/2008, al fine di colmare tale vuoto normativo, chiarì che il tributo IVA rientrava fra le risorse proprie dell’UE: ne escludeva, così, ab origine, la possibilità di “falcidia”. 
Nel frattempo, a far data dal 1° gennaio 2007, in ambito comunitario entrava in vigore la direttiva 2006/112/CEE, in sostituzione della direttiva 1977/388/CEE, la quale aveva dettato criteri per l’armonizzazione delle legislazioni in materia di tributo IVA, nella prospettiva del rafforzamento del mercato europeo.
La nuova direttiva 2006/112, nel dare atto che i bilanci comunitari sono finanziati da risorse proprie dell’UE, ha sancito che rientra fra le “risorse proprie” anche il gettito proveniente dal tributo IVA, tramite applicazione di un’aliquota comune assunta su una base imponibile armonizzata.
La Corte di Giustizia dell’UE sancì, poi, il principio d’incompatibilità con le regole comunitarie delle legislazioni interne che avessero limitato la riscossione del tributo IVA, salvo deroghe informate a principi di bilanciamento (es., durata del processo).
In questo contesto, il legislatore nazionale, con l’art. 32, comma 5, D.L. n. 185/2008, convertito in L. n. 2/2009 e, poi, con l’art. 29, comma 2, D.L. n. 78/2010, convertito in L. n. 122/2010, andò ad integrare l’art. 182 ter L. fall.  
Il “nuovo” testo disponeva che con riferimento al credito IVA ed alle ritenute erariali (per quanto le stesse non fossero risorse comunitarie), la transazione fiscale potesse prevedere solo la dilazione di pagamento, fermo dunque il loro pagamento integrale.
Il D.L n. 185/2008 introdusse anche la possibilità che il debitore offrisse agli enti gestori di forme previdenziali e/o assistenziali obbligatorie un pagamento non integrale dei crediti di natura contributiva.
La Corte di cassazione, in un primo momento, ritenne che l’art. 182 ter L. fall. costituisse una norma “eccezionale”, avente natura sostanziale e non procedimentale, in virtù della propria diretta riconducibilità al precetto comunitario d’intangibilità del tributo IVA, quale risorsa propria dell’UE.
La Suprema Corte statuì dunque il divieto generalizzato di falcidia del credito IVA.[2]
Tale divieto operava anche nel caso in cui la domanda concordataria non avesse contenuto la proposta di transazione fiscale.
Di fatto, un credito privilegiato di rango arretrato, qual è il credito IVA, veniva sostanzialmente trattato in modo “antergato” rispetto al trattamento relativo a tutti gli altri crediti privilegiati di grado poziore.[3]
Successivamente, la cassazione mutò orientamento, giungendo a ritenere che il divieto di falcidia IVA – deroga al criterio generale di falcidiabilità dei crediti privilegiati in ambito concordatario –, operasse esclusivamente all’interno della proposta concordataria contenente la transazione fiscale.[4]
Pertanto, un piano che non avesse incluso la proposta di trattamento del credito IVA avrebbe potuto prevederne un pagamento falcidiato, sempre, peraltro, nel rispetto del criterio generale di capienza patrimoniale.[5]
In tal caso, tuttavia, non si sarebbero prodotti gli effetti previsti dall’art. 182 ter, commi 2-5, L. fall., in termini di:
- consolidamento del debito fiscale;
- cessazione delle controversie pendenti.
La questione della compatibilità della falcidia IVA rispetto ai dettami comunitari fu sottoposta alla Corte di Giustizia Europea ad opera del Giudice nazionale.[6]
La Corte UE, con sentenza 7 aprile 2016 (C-546/14), nel confermare che le norme comunitarie impongono agli Stati membri di adottare misure volte a garantire il gettito IVA, riconobbe la possibilità che il contribuente potesse, all’interno di una procedura concorsuale, proporre il pagamento parziale del credito IVA – ciò non determinando, a priori, una rinunzia generale ed indiscriminata alla riscossione del tributo.
Queste le condizioni che secondo la Corte comunitaria avrebbero potuto legittimare una proposta di trattamento del credito IVA: 
i)  il patrimonio del contribuente non sia idoneo ad assicurare il soddisfacimento integrale del credito tributario; 
ii) un esperto indipendente attesti che tale credito non riceverebbe un trattamento migliore in sede liquidatoria; 
iii) all’Erario sia assicurato l’esercizio del diritto di voto ai fini dell’approvazione della proposta ed ogni successiva azione in termini di gravame.
In questo contesto, intervenne nuovamente il legislatore interno il quale, con l’art. 1, comma 81, L. n. 232/2016, recepì i sopra ricordati principi comunitari modificando, con efficacia dal 1° gennaio 2017, l’art. 182 ter L. fall.
Per effetto di tale intervento, è definitivamente venuto meno il divieto di falcidia del credito IVA (così come delle ritenute operate e non versate).
Secondo il riformato art. 182 ter, la transazione fiscale deve essere contenuta nella proposta di concordato, potendo prevedere il pagamento parziale e/o dilazionato dei crediti amministrati dalle agenzie fiscali (Agenzia Entrate e Agenzia Dogane), nonché dei crediti di natura contributiva.
Quanto sopra, a condizione che il piano ne preveda un soddisfacimento non inferiore rispetto a quello realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni/diritti sui quali sussista la prelazione, come attestato dal professionista ex art. 67, comma 3, lett. d), L. fall.
In sostanza, il trattamento dei crediti privilegiati erariali (e contributivi), non può essere “peggiorativo” rispetto a quello offerto agli altri creditori che abbiano un grado di privilegio inferiore, né a quello offerto ai creditori che abbiano posizioni giuridiche ed interessi economici omogenei.
La parte di credito privilegiato non soddisfatta degrada in chirografo, con inserimento in un’apposita classe.
Con riferimento alla parte di credito chirografaria, la stessa non può ricevere un trattamento diverso rispetto a quello offerto agli altri creditori chirografari, né avere – in caso di formazione di classi – un trattamento diverso rispetto ai creditori per i quali sia previsto un regime più favorevole. 
Restano esclusi dalla transazione ex art. 182 ter L. fall. i crediti tributari non amministrati dalle agenzie statali (tributi locali): per tali crediti, la possibilità di soddisfacimento parziale si uniforma ai principi generali che regolano la procedura concordataria (art. 160, comma 2, L. fall.).
Il voto sulla proposta contenente la transazione fiscale è espresso, in sede d’adunanza ex art. 174 L. fall. ovvero nei venti giorni successivi ex art. 178 L. fall., dall’ente titolare del diritto al tributo, previo parere della Direzione Regionale; l’agente della riscossione esprime il proprio voto nei limiti del credito relativo agli oneri esattivi ex art. 17, D.Lgs. n. 112/1999.
3 . La transazione fiscale negli accordi di ristrutturazione dei debiti
L’art. 182 ter, comma 5, L. fall., come modificato dalla L. n. 232/2016, prevede che il debitore possa proporre il pagamento parziale e/o dilazionato dei debiti tributari, compreso il tributo IVA e le ritenute erariali, anche nelle more del perfezionamento di un accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182 bis L. fall.
E ciò tramite il deposito della proposta sia presso l’ente impositore, sia presso l’agente della riscossione, unitamente alla documentazione prevista dall’art. 161 L. fall., alla relazione del professionista attestatore ed alla dichiarazione sostitutiva sulla veridicità e completezza dei documenti allegati. 
L’art. 182 ter, comma 5, L. fall. precisa che l’attestazione del professionista ex art. 182 bis L. fall. deve dar conto della convenienza del trattamento riservato ai crediti fiscali rispetto alle alternative “concretamente praticabili”.
Tale circostanza è oggetto di specifica valutazione da parte del Tribunale. 
L’attestatore deve quindi vagliare tutte le ipotesi cui possa fare fondatamente ricorso il debitore (modifica della proposta di ristrutturazione, alternativa liquidazione volontaria, avvio/prosecuzione esecuzioni individuali, concordato preventivo, fallimento).
Il quinto comma dell’art. 182 ter L. fall. richiama il primo comma della stessa norma, là dove dispone che il debitore possa “effettuare la proposta di cui al comma 1 […]”.
Secondo la prassi erariale, tale richiamo opera su di un piano sostanziale, facendo sì che siano estesi agli accordi di ristrutturazione dei debiti tutti i vincoli che accompagnano la transazione fiscale in sede di concordato preventivo.
Il trattamento dei crediti fiscali si uniformerebbe, così, integralmente alle seguenti condizioni: 
i) pagamento non inferiore rispetto all’alternativa liquidatoria; 
ii) condizioni non peggiorative rispetto ai privilegiati di rango non superiore; 
iii) trattamento parte chirografaria analoga agli altri chirografari, in caso d’assenza di classi; 
iv) trattamento parte chirografaria analoga ai chirografari “classati” che godano di trattamento più favorevole; 
v) collocazione in apposita classe chirografaria del privilegio falcidiato.
In realtà, il richiamo al primo comma dell’art. 182 ter L. fall. avrebbe la funzione di individuare lo strumento (proposta transattiva) e non anche la disciplina sostanziale, la quale si uniformerebbe ai principi che regolano il diverso istituto.
Gli accordi di ristrutturazione dei debiti ex art. 182 bis L. fall., per quanto caratterizzati da evidenti profili di concorsualità, con particolare riferimento agli aspetti procedimentali, restano pur sempre informati a criteri di natura negoziale.
In ogni caso, l’osservanza dei suddetti criteri concordatari dovrebbe essere circoscritta all’ambito dei creditori che aderiscano all’accordo (quelli estranei hanno diritto all’integrale soddisfacimento, nei limiti fissati dall’art. 182 bis, comma 1, L. fall.).
Sotto il profilo degli effetti giuridici, l’adesione alla transazione fiscale in ambito di ADR non determina la cessazione “automatica” delle liti pendenti.
Si applicano, al riguardo, le norme generali dettate in materia di contenzioso tributario dal D.Lgs. n. 546/1992 (è onere delle parti attivarsi per la declaratoria di cessazione della materia del contendere).
Peraltro, la pronunzia che proclami la cessazione della materia del contendere non determina alcun effetto di giudicato circa la pretesa tributaria oggetto di contenzioso, producendo, al contrario, efficacia solo in funzione della carenza d’interesse delle parti alla prosecuzione del giudizio.
L’art. 182 ter, comma 6, L. fall. prevede che la transazione fiscale si risolva di diritto nel caso in cui il contribuente non esegua i versamenti dovuti in base all’accordo transattivo, entro sessanta giorni dalle scadenze ivi previste.[7]
La risoluzione della proposta fa rivivere l’obbligazione tributaria secondo gli originari avvisi di accertamento – e ciò anche con riferimento alle controversie per le quali sia stata dichiarata cessata la materia del contendere.
Salvo patto contrario, l’accordo transattivo non produce alcun effetto novativo in relazione ai rapporti tributari ivi dedotti.[8]
4 . La transazione fiscale nel sovraindebitamento
In origine, l’art. 7, comma 1, terzo periodo, L. n. 3/2012 prevedeva che i tributi costituenti risorse proprie dell’UE, il tributo IVA e le ritenute erariali dovessero essere pagati integralmente, salva la possibilità di un loro pagamento dilazionato.
Come ricordato, il tema della “intangibilità” del tributo IVA rispetto ai principi comunitari ha preso vigore, sin dall’origine, con l’introduzione all’interno della legge fallimentare dell’art. 182 ter.
Abbiamo altresì ricordato come il legislatore nazionale, con L. n. 232/2016, sia intervenuto eliminando il divieto di falcidia IVA, nonché delle risorse proprie dell’UE e delle ritenute erariali.
Dal 1° gennaio 2017 è così ammesso in ambito di concordato preventivo e di ADR il pagamento parziale di tutti i crediti erariali, secondo il criterio della attestata capienza patrimoniale rispetto ai prevedibili esiti liquidatori.
Alle modifiche dell’art. 182 ter L. fall. non ha fatto seguito alcuna modifica dell’art. 7, comma 1, terzo periodo, L. n. 3/2012.
Tale norma ha continuato a prevedere che in ambito di sovraindebitamento il credito IVA fosse soddisfatto integralmente, salva la possibilità di pagamento dilazionato. 
Peraltro, la giurisprudenza di merito ha ritenuto superabile il tenore letterale dell’art. 7, comma 1, terzo periodo, L. n. 3/2012, in aderenza ai più recenti orientamenti della Corte di Giustizia comunitaria.
Così, il Tribunale di Pistoia ha ritenuto derogabile il precetto d’infalcidiabilità del credito IVA in ambito di sovraindebitamento, dichiarando ammissibile una proposta di accordo con previsione di falcidia IVA, nell’ambito di un piano che contemplava l’apporto di finanza esterna.[9]
 E ciò sulla base dei seguenti presupposti:
- irragionevole divergenza tra trattamento IVA ex art. 182 ter ed art. 7, comma 1, terzo periodo, vertendosi in entrambi i casi in ambito di procedimenti concorsuali;
- incompatibilità dell’art. 7, comma 1, terzo periodo con la direttiva 2006 che impone ai Paesi membri di ottenere il miglior risultato possibile ai fini dell’esazione IVA.
Tale soluzione, se da un lato presenta il vantaggio di consentire, attraverso l’interpretazione conforme, l’immediata apertura del procedimento, dall’altro, lascia invero dubbi circa il fatto che le norme sul sovraindebitamento, solo “implicitamente” interessate dai criteri statuiti dalla giurisprudenza comunitaria, possano essere disapplicate dal Giudice nazionale in via diretta.
Sul tema, il Tribunale di Udine ha ritenuto di sottoporre all’attenzione della Corte Costituzionale la questione della falcidiabilità del credito IVA in ambito di sovraindebitamento, in base alla seguente, duplice dedotta violazione:
- principio d’uguaglianza: diverso trattamento fra la disciplina ex art. 182 ter e quella ex art. 7, comma 1, terzo periodo;
- principio di buon andamento amministrativo: l’Erario non può agire con economicità e massimizzazione delle risorse.[10]
La Corte Costituzionale, con sentenza n. 245/2019, ha dichiarato la illegittimità costituzionale dell’art. 7, comma 1, terzo periodo, L. n. 3/2002 limitatamente alla parte relativa al soddisfacimento integrale del credito IVA.
Quanto detto in relazione al tributo IVA vale, a maggior ragione, anche con riferimento alle ritenute erariali, considerato che le stesse, a differenza dell’imposta sul valore aggiunto, non hanno alcuna rilevanza rispetto al gettito comunitario.
Sul punto, si segnala una recente pronunzia del Tribunale di Parma.
Il foro emiliano, nel ricordare come il ricordato provvedimento della Consulta non abbia interessato le ritenute erariali, ha ritenuto, in virtù dei principi ad esso sottesi, di estendere la possibilità di falcidia anche alle ritenute in via d’interpretazione estensiva, costituzionalmente orientata.[11]
Si ricorda, infine, che per i crediti contributivi non opera all’interno della L. n. 3/2012 alcuna specifica disciplina, applicandosi, pertanto, la disposizione generale ex art. 3, comma 1, secondo periodo, L. n. 3/2012 (falcidiabilità dei crediti privilegiati in base al criterio della capienza patrimoniale del debitore, come da attestazione OCC).
5 . Le novità introdotte dal legislatore dell’emergenza
Il legislatore dell’emergenza, in sede di conversione del D.L. n. 125/2020,[12] ha introdotto all’interno della legge fallimentare il cd. cram down in ambito di trattamento dei crediti tributari e contributivi, anticipando quanto già previsto, sul punto, dal Codice della crisi e dell’insolvenza.[13]
L’art. 3, comma 1 bis, lett. a), D.L. n. 125/2020 ha integrato l’art. 180, comma 4, L. fall. nel modo che segue: “Il Tribunale omologa il concordato preventivo anche in mancanza di voto da parte dell’Amministrazione finanziaria o degli enti gestori di forme di previdenza o assistenza obbligatorie quando l’adesione è determinante ai fini del raggiungimento delle maggioranze di cui all’art. 177 e quando, anche sulla base delle risultanze della relazione del professionista di cui all’art. 161, comma 3, la proposta di soddisfacimento della predetta Amministrazione o degli enti gestori di forme di previdenza o assistenza obbligatorie è conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria”. 
Al pari, l’art. 3, comma 1 bis, lett. b), D.L. n. 125/2020 ha così modificato l’art. 182 bis, comma 4, L. fall.: “Il tribunale omologa l’accordo anche in mancanza di adesione da parte dell’Amministrazione finanziaria o degli enti gestori di forme di previdenza o assistenza obbligatorie quando l’adesione è decisiva ai fini del raggiungimento della percentuale di cui al primo comma e quando, anche sulla base delle risultanze della relazione del professionista di cui al medesimo comma, la proposta di soddisfacimento della predetta Amministrazione o degli enti gestori di forme di previdenza o assistenza obbligatorie è conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria”.
Allo stesso tempo, il legislatore dell’emergenza, in sede di conversione del D.L. n. 137/2020,[14] ha introdotto, all’interno di tale provvedimento, l’art. 4 ter.[15]
Tale norma, al comma 1, lett. f), secondo periodo, ha integrato l’art. 12, L. n. 3/2012 con il comma 3 quater, prevedendo che “il tribunale omologa l’accordo di composizione della crisi anche in mancanza di adesione da parte dell’Amministrazione finanziaria quando l’adesione è decisiva ai fini del raggiungimento delle percentuali di cui all’art. 11, comma 2, e quando, anche sulla base delle risultanze della relazione dell’Organismo di composizione della crisi, la proposta di soddisfacimento della predetta Amministrazione è conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria”.
Le nuove norme, volte a mitigare gli effetti della crisi conseguente alla gestione emergenziale, presentano profili di non agevole lettura, sia in relazione al loro perimetro applicativo (mancanza di voto/adesione; decisività ai fini dell’omologazione), sia in relazione agli effetti (cognizione sul diniego alla proposta del trattamento). 
5.1 . Perimetro applicativo: mancanza di assenso ed incidenza sui quorum
Come detto, il nuovo art. 180, comma 4, L. fall. prevede, al sussistere delle condizioni ivi indicate - decisività ai fini delle maggioranze e convenienza della proposta -, che il Tribunale omologhi il concordato “anche in mancanza di voto”.
Il riformato art. 182 ter, comma 4, L. fall. prevede, sul versante degli accordi di ristrutturazione, che il Tribunale omologhi l’accordo “anche in mancanza di adesione”. 
Con riferimento agli accordi ex art. 182 bis L. fall., si ha “mancata adesione” alla proposta sia ove l’ente pubblico manifesti di non accettarla, sia ove lo stesso non esprima alcun intendimento.
Nel contesto degli accordi, il silenzio determina l’effetto della “mancata adesione” alla proposta in conformità alle regole “negoziali” che informano – sotto il profilo del consenso – l’istituto, per quanto lo stesso sia caratterizzato da marcati profili di concorsualità.
In ambito di ADR, pertanto, secondo la formulazione della norma, il Tribunale, sussistendo le condizioni di legge, può omologare l’accordo anche in presenza di mancata adesione da parte dell’ufficio erariale e/o contributivo, vuoi per inerzia, vuoi per diniego espresso.[16]
Quanto sopra appare coerente con la ratio delle nuove norme: superare eventuali, immotivate resistenze da parte degli enti pubblici rispetto a soluzioni conciliative più “convenienti” rispetto alle alternative liquidatorie.
Sul punto, già la Relazione illustrativa al Codice della crisi, sub art. 48, ricorda che “al fine di superare ingiustificate resistenze alle soluzioni concordate, spesso registrate nella prassi, è previsto che il tribunale possa omologare gli accordi di ristrutturazione anche in mancanza di adesione da parte dell’Amministrazione finanziaria quando l’adesione […]”.
Con riferimento al concordato, il legislatore ha impiegato la locuzione “mancanza di voto”.
Il riferimento al “voto” è appropriato considerato che la proposta di trattamento contenuta nella domanda concordataria è regolata dal meccanismo del voto, ex art. 174 ss. L. fall.
La locuzione “anche in mancanza di voto” dà tuttavia adito ad incertezze, potendosi leggere, alternativamente, l’espressione in oggetto, come: 
i) mancanza di esercizio di voto; 
ii) mancanza di voto favorevole.
Nel primo caso, il rimedio del cram down sarebbe applicabile solo ove l’ente pubblico non esprima il voto nei termini di legge; nel secondo caso, il giudizio di convenienza avrebbe luogo ove anche i creditori statali esprimano voto contrario alla proposta di trattamento.
Se negli accordi il “silenzio” equivale a mancata adesione in base al principio consensualistico, in ambito di concordato il silenzio pur determina effetti sostanziali di diniego, in applicazione della regola ex art. 178, comma 4, L. fall. (cd. silenzio-rifiuto). 
L’art. 3, comma 1 bis, lett. a), D.L. n. 125/2020, per quanto disponga in funzione dell’omologa del concordato (art. 180 L. fall.), produce, sotto il profilo sostanziale, effetti derogatori rispetto alle regole che informano l’approvazione della proposta.
Del resto, sotto il profilo semantico, l’avverbio “anche”, posto prima della locuzione “in mancanza di voto”, consente di ritenere che la valutazione comparativa ai fini della convenienza – ove il voto sia determinante – possa trovar attuazione sia nel caso in cui l’ente esprima voto contrario, sia nel caso in cui lo stesso rimanga “silente”.        
Sul tema, recentemente, il Tribunale di La Spezia ha statuito che il cram down, al sussistere delle condizioni di legge, può trovare applicazione anche laddove l’ente impositore abbia manifestato di non aderire ad una proposta di trattamento del credito fiscale formulata dal debitore in sede di accordo di composizione della crisi, ex L. n. 3/2012. 
Secondo il foro ligure, la novella in tema di ristrutturazione “forzosa” dei crediti fiscali rappresenta una diretta applicazione “dell’art. 97 della Costituzione, ovvero del principio di buon andamento nel senso di efficienza della pubblica amministrazione”. [17]
Il nuovo art. 12, comma 3 quater, L. n. 3/2012 consente, pertanto, all’autorità giudiziaria, al sussistere delle condizioni ivi indicate, di convertire, ipso iure, il voto negativo espresso dall’ente pubblico alla proposta di trattamento in voto positivo.
Passando al profilo della “decisività” del voto/accordo ai fini del raggiungimento dei quorum per l’omologazione della proposta, si rileva quanto segue. 
L’art. 3, comma 1 bis, lett. a), D.L. n. 125/2020 ha previsto che il Tribunale omologhi il concordato, al sussistere delle altre condizioni, quando il voto dell’ente pubblico sia “determinante” ai fini del  raggiungimento  delle maggioranze ex art. 177 L. fall.
L’art. 3, comma 1 bis, lett. b), D.L. n. 125/2020 ha previsto, al pari, che il Tribunale omologhi l’accordo di ristrutturazione quando l’adesione pubblica sia “decisiva” ai fini del raggiungimento della  percentuale ex art. 182-bis, comma 1, L. fall.
Infine, l’art. 4 ter, comma 1, lett. f), D.L. n. 137/2020 ha previsto che il Tribunale omologhi l’accordo di composizione quando l’adesione dell’ente erariale sia “decisiva” ai fini del raggiungimento della percentuale ex art. 11, comma 2, L. n. 3/2012.
Al di là della differenza lessicale, da ritenersi irrilevante, fra gli aggettivi “determinante” e “decisiva”, un approfondimento merita il profilo della “cogenza” di tale requisito, la cui sussistenza è necessaria affinché le norme sul cram down possano trovare applicazione.
Tale condizione è integrata ove le maggioranze previste per l’approvazione/omologazione del concordato, degli ADR e degli accordi di composizione siano raggiunte (anche) qualora vi si imputi - tramite conversione “adesiva”- il credito di titolarità dell’ente pubblico avente diritto al voto.
Non si tratta, pertanto, di “sterilizzare” il voto contrario ovvero la mancata adesione da parte degli enti pubblici ai fini della determinazione dei quorum previsti dalle singole norme di legge.
In questo caso, il debitore, una volta che la posizione creditoria dell’ente fosse estromessa dal computo dei crediti, “dovrebbe” raggiungere: i) con riferimento al concordato, la maggioranza dei voti computati in relazione ai crediti aventi diritto al voto diversi da quelli erariali/contributivi, oltreché la maggioranza delle altre classi; ii) con riferimento ad ADR ed accordi di composizione, la percentuale del 60% dei crediti diversi da quelli degli enti pubblici.
Si ritiene, al contrario, che in base alle nuove norme possa essere operata la “conversione” del diniego degli enti pubblici in adesione alla proposta, andando i crediti di titolarità degli enti pubblici ad integrare i quorum previsti ai fini dell’omologazione delle procedure.
Sarà dunque “sufficiente”, per il debitore, raggiungere:
- la maggioranza dei voti computati su tutti i crediti aventi diritto al voto (inclusi i voti pubblici “convertiti” in favorevoli), nonché la maggioranza di tutte le classi di creditori, con riferimento al concordato preventivo;
- la percentuale del sessanta percento determinata su una base costituita da tutti i crediti (ivi inclusi i crediti di titolarità degli enti pubblici, “convertiti” in adesioni), con riferimento agli ADR ed agli accordi di composizione della crisi.
Resta ferma per gli enti pubblici che subissero il cram down la facoltà di opporsi all’omologazione della proposta secondo le singole norme previste dalla legge fallimentare e dalla L. n. 3/2012, rimanendo dunque, sotto questo profilo, creditori “dissenzienti”.
5.2 . Effetti in termini di cognizione sul diniego alla proposta di trattamento
Le nuove disposizioni in tema di cram down assumono rilevanza anche ai fini della giurisdizione circa la cognizione sul diniego alla proposta di transazione fiscale.
Prima della loro entrata in vigore si è ritenuto che la decisione in ordine al diniego erariale fosse riconducibile al foro fiscale, sul presupposto che la mancata adesione dell’Amministrazione finanziaria si configurasse quale atto sostanziale che attiene all’obbligazione tributaria.[18]
Considerato il tratto procedimentale dell’art. 182 ter L. fall., la scelta di aderire o meno all’accordo da parte erariale sarebbe divenuta, al verificarsi delle condizioni di legge, un atto in concreto dovuto, andando ad incidere direttamente sul rapporto tributario.         
Con riferimento al rapporto giuridico contributivo, sullo stesso presupposto della natura sostanziale del diniego, la relativa cognizione sarebbe ricaduta nell’ambito del foro ordinario in funzione di Giudice del lavoro, competente per territorio.
Qualora le nuove norme sul cram down fossero interpretate in senso estensivo - come ritiene chi scrive - con applicazione delle stesse anche al “rifiuto” espresso dell’ente pubblico, la cognizione sul diniego verrebbe ricondotta, in via sostanzialmente derogatoria, in seno al procedimento concorsuale.[19]
Laddove, al contrario, le nuove norme siano interpretate in senso “restrittivo”, limitatamente, cioè, alla “inerzia” dell’ente pubblico, la cognizione sul diniego alla proposta di transazione fiscale/contributiva prenderebbe strade diverse.
Il sindacato sul voto (id est, il giudizio di convenienza della proposta rispetto all’alternativa liquidatoria) sarebbe, infatti, operato:
- dal Giudice fallimentare, in caso di mancanza d’espressione di voto;
- dal Giudice tributario ovvero da Giudice del lavoro, in caso di voto negativo.
Recentemente, sul punto, è intervenuta un’importante pronunzia della Corte di cassazione.
Il Supremo Collegio, con ordinanza n. 28895/2020, depositata il 17 dicembre 2020, si è espresso sulla natura del diniego espresso dall’Amministrazione finanziaria in relazione ad una proposta di trattamento del credito tributario formulata dal contribuente all’interno di una domanda di concordato.
Secondo la Corte, il voto esercitato dall’ufficio erariale non ha natura provvedimentale, rappresentando una mera manifestazione di volontà, in sostanza assimilabile a quella che ogni altro creditore esprime in occasione della votazione per l’approvazione della proposta concordataria.
Il diniego erariale, per questo motivo, non è sindacabile da parte del Giudice tributario.
Tale principio è stato poi confermato dalle Sezioni Unite della cassazione, con ordinanza n. 8504/2021, depositata il 25 marzo 2021.
Le Sezioni Unite, avvalendosi, in via interpretativa, delle norme in tema di ristrutturazione “forzosa” dei debiti fiscali-contributivi, ha rimarcato i profili di obbligatorietà della proposta di transazione, quale sub-procedimento “necessario” all’interno del concordato e degli ADR.
Per effetto del carattere obbligatorio del trattamento del credito tributario - rilevano le Sezioni Unite -, la ratio concorsuale dell’istituto finisce con il prevalere rispetto alla ratio fiscale.
Si verifica, in sostanza, secondo la Suprema Corte, un “incidente” tributario avente lo scopo di pervenire ad una definizione concordata del rapporto giuridico d’imposta attraverso l’applicazione delle regole previste dal diritto concorsuale.
In questo contesto, le modifiche apportate agli artt. 180, comma 4, e 182 bis, comma 3, L. fall. danno una chiara indicazione circa la cognizione sul diniego alla proposta di trattamento, indirizzando tale questione, in via esclusiva, verso il foro fallimentare.
Secondo il Collegio, la natura fiscale della proposta di trattamento non è sufficiente a far rientrare il diniego erariale nel campo di applicazione del D.Lgs. n. 546/1992, assumendo, al contrario, rilevanza sostanzialmente assorbente la finalità “universale” dell’unitario procedimento concorsuale nel cui ambito la proposta di trattamento sia stata formulata.
Pertanto, alla luce degli ultimi arresti della Suprema Corte di cassazione, la cognizione sul diniego da parte degli enti pubblici alla proposta transattiva appartiene al Giudice “naturale” della procedura concorsuale, ovvero al foro fallimentare.
6 . Conclusioni
In questo quadro, ove si ritenga che il cram down non possa trovar applicazione se non in mancanza di adesione da parte dell’ente pubblico, qualora lo stesso manifestasse espressamente il diniego alla proposta, il contribuente - vista l’impossibilità di far ricorso al Giudice “speciale” avverso un atto ritenuto, in sé, non impugnabile - rimarrebbe sprovvisto di tutela giurisdizionale.
Il che, invero, contrasterebbe con il principio del diritto di difesa, costituzionalmente garantito: per tale motivo si ritiene che la cognizione del foro fallimentare possa essere estesa anche al diniego espresso dall’amministrazione pubblica in sede d’approvazione della proposta concorsuale contenente il trattamento del credito fiscale-contributivo.    

Note:

[1] 
Si ricorda il ricorso allo strumento in oggetto da parte della squadra calcistica SS Lazio la quale pervenne, attraverso la transazione dei ruoli, ad un accordo con l’Agenzia delle Entrate ai fini della dilazione dei propri debiti tributari.
[2] 
In senso conforme, la Corte Costituzionale, con sentenza 25 luglio 2014, n. 225, chiamata a giudicare se gli artt. 160 e 182 ter, L. fall. fossero in contrasto con gli artt. 3-97, Cost., ritenne infondata la questione d’illegittimità costituzionale sul presupposto che l’infalcidiabilità del credito IVA discendesse direttamente dal divieto per gli Stati membri, sancito in ambito comunitario, di rinunziare in modo generale ed indiscriminato all’esazione del tributo.
[3] 
Cass. Civ., Sez. Un., 4 novembre 2011, nn. 22931-22932.
[4] 
Cass. Civ., Sez. Un., 13 gennaio 2017, n. 760. 
[5] 
Cass. Civ., Sez. I, 4 novembre 2011, n. 22931-22932. 
[6] 
Trib. Udine, 30 ottobre 2014.
[7] 
In origine, il termine era di novanta giorni, portato poi a sessanta giorni dall’art. 9, comma 3, D.Lgs. 26 ottobre 2020, n. 147. 
[8] 
In senso contrario, Andreani-Tubelli, Transazione fiscale e crisi d’impresa, Milano, 2020, p. 182. 
[9] 
Trib. Pistoia, 26 aprile 2017.
[10] 
Trib. Udine, 14 maggio 2018. 
[11] 
Trib. Parma, 26 marzo 2021. 
[12] 
Convertito con L. n. 159/2020. 
[13] 
Il Codice della crisi, all’art. 48, comma 5, aveva in origine previsto l’applicazione del cram down al solo ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti; il legislatore, con D.Lgs. n. 147/2020 (cd. Decreto correttivo), ha integrato l’art. 48, comma 5, D.Lgs. n. 14/2019, estendendone l’applicazione al concordato preventivo.
[14] 
Convertito con L. n. 176/2020. 
[15] 
Tale norma è stata introdotta dall’art. 4 ter della L. n. 176/2020.  
[16] 
Contra, Ferro, L. 159/2020: il giudizio di convenienza supplisce nei concordati al mancato voto dell’ente pubblico per i debiti tributari e previdenziali, in Quotidiano giuridico, 7 dicembre 2020; De Bernardin, Brevi note a prima lettura sull’omologa dei piani di ristrutturazione con trattamento dei crediti tributari e contributivi, in Ilcaso.it, 2 gennaio 2021. 
[17] 
Trib. La Spezia, 14 gennaio 2021. 
[18] 
Comm. Trib. Prov. Milano, 10 dicembre 2019, n. 5429; Comm. Trib. Prov. Roma, 1° dicembre 2017, n. 2613; Comm. Trib. Prov. Milano, 14 febbraio 2014, n. 1541.
[19] 
In senso conforme, si veda Santangeli, Note sul nuovo ruolo del tribunale come giurisdizione di merito nel trattamento dei crediti tributari e contributivi nel codice della crisi di impresa e dell’insolvenza ed in più recenti disposizioni legislative, in Ilcaso.it, 18 marzo 2021; Andreani, Transazione fiscale: dalle Sezioni Unite un endorsement per la omologazione “coattiva” estensiva, in Ilfallimenarista.it, 1° aprile 2021.