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Giuliano Buffelli, Professore incaricato presso l'Università di Bergamo

Detassazione delle sopravvenienze attive da Piano Attestato di risanamento e decorrenza degli effetti fiscali

1 Agosto 2021

Premessa
Preliminarmente si ricorda che il piano attestato è strumento totalmente privatistico con cui l’imprenditore può proporre ai propri creditori il risanamento dell’impresa con la finalità di assicurare il riequilibrio della sua posizione finanziaria a condizione che un professionista indipendente (con i requisiti di cui all’art. 28 lettera a e b L.F.) attesti la veridicità dei dati aziendali e la fattibilità del piano. 
La pubblicazione nel Registro delle Imprese è facoltativa, ai sensi dell’art. 67 co. 3 lett. d) L.F.
Gli atti, i pagamenti e le garanzie concesse sui beni del debitore, se posti in essere in esecuzione di un piano con le caratteristiche di cui si è detto, non sono soggetti all’azione revocatoria. 
Ai fini delle imposte dirette il comma 4 ter dell’art. 88 Tuir prevede che non sono considerate, parzialmente, sopravvenienze attive, le riduzioni dei debiti dell’impresa in sede di piano attestato, ai sensi dell’art. 67 co. 3 lett. d) R.D. n. 267 del 1942 “pubblicato nel registro delle imprese”. 
Si evidenzia come la norma di cui alla legge fallimentare ritiene facoltativa la pubblicazione nel registro delle imprese, mentre quella fiscale la considera condizione al fine di beneficiare della parziale detassazione delle sopravvenienze attive da bonus da esdebitazione. 
Tema di interesse è quello della data da cui decorrono gli effetti fiscali connessi alla “pubblicazione nel Registro delle Imprese” del citato piano attestato, considerati i diversi effetti delle due norme (fallimentare/fiscale). 
 

Risposta a interpello dell’Agenzia Entrate n. 522 del 29/07/2021

L’argomento viene trattato nell’interpello richiamato. 
Una società in difficoltà finanziaria ha proposto ai propri creditori una soluzione allo stato di crisi attraverso lo strumento del piano di risanamento (attestato da esperto indipendente) ex art. 67 co. 3 lett. d) L.F..
Nell’istanza di interpello la società precisa che il piano attestato, soggetto a condizione sospensiva,  è stato redatto nel settembre 2019, attestato nell’ottobre 2019, iscritto nel Registro Imprese nel 2020 nonostante il debito dell’ultimo creditore risulti estinto nel 2021.
Sulla base di tale successione dei fatti, la società chiede se i benefici di cui al comma 4 ter dell’art. 88 Tuir ricorrano “nel caso in cui la pubblicazione del piano attestato presso il Registro delle Imprese avvenga in data successiva alla stipula degli accordi di saldo e stralcio, ma comunque entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi per l’esercizio in cui tali sopravvenienze si sono realizzate”. 
L’Agenzia delle Entrate nella risposta a interpello, dopo aver richiamato la norma che individua l’istituto del piano attestato (art. 67 co. 3 lett. d L.F.), e quella  fiscale che detassa parzialmente, a particolari condizioni, le sopravvenienze attive da bonus da esdebitazione (art. 88 co. 4 ter Tuir), evidenzia come la risposta alla domanda la si rinviene nell’OIC 19 riguardante i “debiti”, dove al paragrafo 74.a si legge: 
“La data dalla quale si rilevano gli effetti dell’eliminazione contabile coincide con il momento a partire dal quale l’accordo (cfr. Appendice A – Operazioni di ristrutturazione del debito) diviene efficace tra le parti.  Ad esempio nei casi di ristrutturazione del debito la data coincide: 

a)      In caso di concordato preventivo ex art. 161 L.F., con la data in cui il concordato viene omologato da parte del Tribunale; 
b)      In caso di accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182 bis L.F., con la data in cui l’accordo viene pubblicato presso il Registro delle Imprese; laddove l’accordo prevede che la sua efficacia sia subordinata all’omologa da parte del Tribunale, la data della ristrutturazione coincide con il momento dell’omologa; 
c)       In caso di piano di risanamento attestato ex art. 67, comma 3, lett. d) L.F., qualora risulti formalizzato un accordo con i creditori, con la data di adesione dei creditori.

Se la data in cui l’accordo diviene efficace ricade tra la data di chiusura dell’esercizio e la data di formazione del bilancio, nel progetto di bilancio dell’esercizio in chiusura, viene fornita adeguata informativa sulle caratteristiche dell’operazione e sui potenziali effetti patrimoniali e economici che essa produrrà negli esercizi successivi.” 

L’Agenzia conclude precisando che, in considerazione del fatto per cui la condizione sospensiva cui era soggetto il piano di risanamento risulta avverata nel 2020 (periodo di imposta di pubblicazione del piano nel Registro delle Imprese), benché una parte del debito risulti estinta solo nel 2021, le sopravvenienze attive rilevate nel 2020 “rientrano nell’ambito applicativo del più volte richiamato art. 88 co. 4 ter del Tuir”. 
 

Giuliano Buffelli

alessandro tantardini, dottore commercialista in Cremona

3 Agosto 2021 18:58

Dalla lettura della risposta all'interpello si evince che il tema della competenza (2020 o 2021) è affrontato dall'Agenzia richiamando il principio contabile OIC 19, ma dando per acquisita come inconfutabile (pag. 8 ultimo capoverso “.... che si desume acriticamente...”) l'affermazione dell’attestatore che recita: “l’originaria condizione sospensiva doveva ritenersi decaduta nonostante non fosse ancora formalmente intervenuto l'accordo sulla posizione Gamma, in quanto non dirimente per la definizione del risanamento della posizione debitoria X”. Credo sia opportuno riprendere il principio contabile OIC 19 riguardante i "Debiti", citato nell’interpello:
paragrafo 73A «La data dalla quale si rilevano gli effetti dell'eliminazione contabile coincide con il momento a partire dal quale l'accordo (..) diviene efficace tra le parti Ad esempio nei casi di ristrutturazione del debito la data coincide: (..) e) in caso di piano di risanamento attestato ex art. 67, comma 3, lettera d) 4/, qualora risulti formalizzato un accordo con i creditori; con la data di adesione dei creditori Se la data in cui l'accordo diviene efficace ricade tra la data di chiusura dell'esercizio e la data di formazione del bilancio, nel progetto di bilancio dell'esercizio in chiusura viene fornita adeguata informativa sulle caratteristiche dell'operazione e sui potenziali effetti patrimoniali e economici che essa produrrà negli esercizi successivi.»
paragrafo A5 «Se l'efficacia dell'accordo viene subordinata al verificarsi di una condizione sospensiva ovvero ad altri adempimenti da parte del debitore o di terzi; la data della ristrutturazione può coincidere con il momento in cui si verifica la condizione o si dà luogo a tali adempimenti.»
Rileggendolo, mi sorge il seguente dubbio: può una attestazione resa da un terzo modificare gli accordi tra le parti nei quali detto attestatore è estraneo? In altre parole, la condizione sospensiva espressa, così come illustrata nell’interpello e ovviamente, salvo analisi dei documenti contrattuali preclusa a noi che leggiamo l’interpello, può essere considerata avverata dal debitore e dall’attestatore senza l’assenso degli altri soggetti che hanno sottoscritto la convenzione?
A mio parere solo risolvendo tale dubbio si individua l’anno di corretta competenza della sopravvenienza attiva.
Miriam Meloni, Dottore Commercialista Cagliari

7 Agosto 2021 20:19

Dalla lettura della risposta all'interpello si evince che il tema della competenza (2020 o 2021) è affrontato dall'Agenzia richiamando il principio contabile OIC 19, ma dando per acquisita come inconfutabile (pag. 8 ultimo capoverso “.... che si desume acriticamente...”) l'affermazione dell’attestatore che recita: “l’originaria condizione sospensiva doveva ritenersi decaduta nonostante non fosse ancora formalmente intervenuto l'accordo sulla posizione Gamma, in quanto non dirimente per la definizione del risanamento della posizione debitoria X”. Credo sia opportuno riprendere il principio contabile OIC 19 riguardante i "Debiti", citato nell’interpello:
paragrafo 73A «La data dalla quale si rilevano gli effetti dell'eliminazione contabile coincide con il momento a partire dal quale l'accordo (..) diviene efficace tra le parti Ad esempio nei casi di ristrutturazione del debito la data coincide: (..) e) in caso di piano di risanamento attestato ex art. 67, comma 3, lettera d) 4/, qualora risulti formalizzato un accordo con i creditori; con la data di adesione dei creditori Se la data in cui l'accordo diviene efficace ricade tra la data di chiusura dell'esercizio e la data di formazione del bilancio, nel progetto di bilancio dell'esercizio in chiusura viene fornita adeguata informativa sulle caratteristiche dell'operazione e sui potenziali effetti patrimoniali e economici che essa produrrà negli esercizi successivi.»
paragrafo A5 «Se l'efficacia dell'accordo viene subordinata al verificarsi di una condizione sospensiva ovvero ad altri adempimenti da parte del debitore o di terzi; la data della ristrutturazione può coincidere con il momento in cui si verifica la condizione o si dà luogo a tali adempimenti.»
Rileggendolo, mi sorge il seguente dubbio: può una attestazione resa da un terzo modificare gli accordi tra le parti nei quali detto attestatore è estraneo? In altre parole, la condizione sospensiva espressa, così come illustrata nell’interpello e ovviamente, salvo analisi dei documenti contrattuali preclusa a noi che leggiamo l’interpello, può essere considerata avverata dal debitore e dall’attestatore senza l’assenso degli altri soggetti che hanno sottoscritto la convenzione?
A mio parere solo risolvendo tale dubbio si individua l’anno di corretta competenza della sopravvenienza attiva.
Affronto un caso simile, piano art. 67 predisposto e attestato inizio 2020, in cui si da atto che il risanamento potrà attuarsi con conclusione accordo transattivo con banca, creditore ipotecario. Banca accetta un ultima proposta di chiusura posizione a saldo e stralcio con pec del 31.12.2020, condizionandola al pagamento in due rate a partire da gennaio 2021.
Il piano viene depositato nel registro imprese nel 2021 ( rimane il dubbio se il piano debba essere aggiornato con avveramento condizione, riattestato e depositato) e a mio avviso gli effetti della cancellazione del debito e della emersione della sopravvenienza detassata si esplicano nel 2021 proprio in virtù di OIC 19 paragrafo A5.