La fiscalità nelle procedure di gestione della crisi di impresa ed insolvenza nel nuovo Codice ex D.Lgs. 14/2019

di Giuliano Buffelli e Giovanni Pietro Rota , Dottori Commercialisti in Bergamo

3 Giugno 2021

Tema di grande rilievo, ma allo stato poco affrontato dalla dottrina, è quello riferito agli aspetti fiscali (sia per le imposte dirette che indirette) delle procedure di gestione della crisi di impresa previste dal D.Lgs. 14/2019 e succ. modifiche la cui entrata in vigore è prevista per il 1 settembre 2021. L’argomento coinvolge sia l’operatività del debitore che propone piani di risanamento/liquidatori, sia quella dei creditori e degli organi delle procedure. Lo studio che segue esaminerà i vari aspetti.
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1 . Premessa
Dall’emanazione del nuovo Codice della crisi di impresa e dell’insolvenza (di seguito anche solo “Codice”) di cui al D.Lgs. 14/2019 e succ. mod. copiosa dottrina si è occupata di approfondirne le novità. 
In tale contesto il legislatore è più volte intervenuto sul detto decreto legislativo, che nelle originarie intenzioni avrebbe dovuto trovare avvio dal 15/08/2020, ma che a causa della grave crisi pandemica da Covid-19 è stato differito al 01/09/2021 (L. 40/2020). 
Il legislatore, inoltre, è recentemente intervenuto con l’art. 3 comma 1 bis del D.L. 7/10/2020 n. 125, convertito con modificazioni nella L. 27/11/2020 n. 159 per apportare modifiche di rilievo sulla legge fallimentare in materia di trattamento dei crediti tributari e contributivi (anticipando l’operatività di alcune norme contenute nel nuovo Codice), attribuendo al Tribunale il potere di omologare il concordato preventivo o l’accordo di ristrutturazione anche in mancanza, rispettivamente, del voto o dell’adesione da parte dell’amministrazione finanziaria o degli enti gestori di forme di previdenza o assistenza obbligatorie quando, anche sulla base della attestazione del professionista indipendente, la proposta di soddisfacimento dei creditori tributari e contributivi risulta più conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria.
Il Codice della crisi di impresa e dell’insolvenza, come la legge fallimentare vigente, non affronta specificamente i temi fiscali riferiti alle procedure di gestione della crisi, per i quali, pertanto occorre (anche se spesso cambiano nel codice le indicazioni testuali) fare riferimento alla vigente normativa fiscale generale, alla giurisprudenza e alla dottrina sinora sviluppatasi in materia, compresi gli interventi dell’amministrazione finanziaria; tuttavia il nuovo Codice contiene diverse norme che hanno indiretto rilievo fiscale, in particolare: 
· l’art. 15 del CCII sull’obbligo di segnalazione di creditori pubblici qualificati dove è richiesto tra gli altri, all’Agenzia delle Entrate, a pena di inefficacia del titolo di prelazione spettante sui crediti dei quali è titolare, di avvisare il debitore del superamento dell’esposizione debitoria specificatamente prevista dalla norma; 
· l’art. 25 del CCII in tema di misure premiali per l’imprenditore che abbia tempestivamente gestito la crisi nei termini di cui al citato articolo, dove è previsto, quanto ai benefici di natura fiscale:
o che gli interessi sui debiti tributari durante la procedura di composizione assistita della crisi e sino alla sua conclusione maturino nella misura legale;
o che le sanzioni tributarie siano applicate in misura minima qualora il pagamento avvenga entro un determinato termine dalla comunicazione dell’ufficio;
o che le sanzioni e gli interessi sui debiti tributari oggetto della procedura di composizione assistita della crisi siano ridotti della metà nell’ambito di eventuale successiva procedura concorsuale;
· gli artt. 63 e 88 del CCII rispettivamente in tema di “transazione e accordi su crediti contributivi” e “trattamento dei crediti tributari e contributivi” nelle procedure di accordi di ristrutturazione dei debiti e nel concordato preventivo;
· l’art. 86 del CCII dove nel concordato in continuità è prevista una moratoria per il pagamento dei crediti privilegiati, compresi quelli fiscali.
2 . Ricognizione delle principali implicazioni fiscali ai fini delle imposte dirette nelle procedure di gestione della crisi di impresa
In questo studio - con riferimento alle procedure previste dal nuovo Codice: liquidazione giudiziale (già fallimento), concordato preventivo, accordi di ristrutturazione dei debiti, accordi in esecuzione di piani attestati e procedure di allerta e di composizione della crisi – si esamineranno le principali implicazioni ai fini delle imposte dirette richiamando le più recenti indicazioni offerte da dottrina e giurisprudenza che, seppur intervenute per le procedure del R.D. 267/1942, risultano, a parere di chi scrive, anche applicabili al contesto normativo del nuovo Codice. 
LIQUIDAZIONE GIUDIZIALE (GIA’ FALLIMENTO)
Con la locuzione “liquidazione giudiziale” il nuovo testo del Codice ricalca la procedura di fallimento del R.D. 267/1942 provvedendo al titolo V a definirne puntuale disciplina. 
La norma del testo unico delle imposte sul reddito (TUIR) che principalmente riguarda la procedura in esame è l’art. 183 nel quale il legislatore tributario disciplina:
· al primo comma il trattamento del reddito generatosi nel periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e la dichiarazione di fallimento, al quale applicare le ordinarie regole sulla tassazione del reddito d’impresa, come emergente da una dichiarazione presentata dal curatore sulla base di uno specifico bilancio redatto da quest’ultimo entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a quello della nomina (art. 5, IV comma, D.P.R. 322/98);
· al secondo il trattamento del reddito generatosi nel periodo compreso tra l’inizio e la chiusura del procedimento concorsuale[1], risultante da apposita dichiarazione dei redditi predisposta e presentata dal curatore – entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a quello della chiusura della procedura – e determinato dalla differenza tra il residuo attivo a fine procedura e il patrimonio netto dell’impresa all’inizio del procedimento concorsuale a valori fiscalmente riconosciuti. In tale maxi periodo fallimentare la determinazione del reddito/perdita d’impresa è svincolata dal principio di derivazione fiscale delle risultanze civilistiche poiché connessa ad un criterio squisitamente patrimoniale derivante, come detto, dalla differenza tra le due seguenti componenti:
- “residuo attivo” al termine della procedura (ossia l’insieme degli elementi attivi – denaro, crediti, beni etc – residuati nel patrimonio dell’impresa fallita dopo la soddisfazione di tutti i creditori partecipanti al concorso, il compenso del curatore e le spese di procedura);
- “patrimonio netto dell’impresa o della società all’inizio del procedimento, determinato in base ai valori fiscalmente riconosciuti” ossia la differenza tra attività e passività come tendenzialmente risultante dal bilancio d’esercizio ad inizio procedura redatto dal curatore fallimentare ai sensi del primo comma dell’art. 183 TUIR, su rappresentato, dove le poste devono essere valutate a valori fiscalmente rilevanti.
Approfondimenti di interesse sulla tematica si rinvengono in specifica circolare dell’amministrazione finanziaria[2] avente ad oggetto l’applicazione della normativa tributaria relativa alle procedure concorsuali disciplinate dal Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267. 
Sul tema giova anche richiamare una recente ordinanza della Suprema Corte[3]  dove gli ermellini, pur in assenza di una esplicita norma, hanno ritenuto che il curatore sia obbligato a presentare anche la dichiarazione per il periodo antecedente il fallimento, inteso come periodo anteriore a quello di dichiarazione di fallimento. Ciò, secondo quanto argomentato dalla Suprema Corte, in virtù delle previsioni dell’art. 1 del D.P.R. 600/1973 a mente del quale il dovere di presentazione della dichiarazione dei redditi risulta in capo alla generalità dei soggetti passivi, e quindi nel caso di fallimento, al curatore, subentrato, con la nomina, nel “governo della persona giuridica”.  
L’ordinanza si pone, ai fini delle imposte dirette, come assoluta novità e in contrasto con dottrina[4] e giurisprudenza che sino ad oggi si sono pronunciate. Sul tema si segnala, di diverso avviso la Cassazione n. 1549/2011[5] che richiamando la sentenza n. 299/2005 precisa che “spetta al fallito presentare la dichiarazione dei redditi per i periodi di imposta anteriori al fallimento, mentre il curatore deve presentare quelle successive alla dichiarazione di fallimento, comprese quelle relative al periodo di imposta compreso tra l’inizio del periodo di imposta e la dichiarazione di fallimento”. La citata ordinanza si discosta da un principio consolidato creando sul tema non pochi problemi di coordinamento.
In ambito dell' imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) il cui presupposto impositivo, si ricorda, ai sensi dell’art. 3, comma 1 D.Lgs. 446/1997 è “l’esercizio abituale di un’attività diretta allo scambio di beni o di servizi”, il curatore, dovrà provvedere, nei medesimi termini di cui alla dichiarazione dell’art. 183, comma 1 TUIR a presentare la specifica dichiarazione per il periodo intercorrente tra l’apertura dell’esercizio e la sentenza dichiarativa di fallimento per consentire l’emersione di eventuale materia imponibile generatasi in tale frazione di periodo per la citata imposta.
Nel corso della procedura invece, così come nel maxi periodo fallimentare, non si determina materia imponibile ai fini IRAP, salvo l’ipotesi di esercizio provvisorio ex art. 104 L. fall., nel qual caso, sulla base degli artt. 5 D.P.R. 322/98 e 19, co. 6 D.Lgs. 446/97, il curatore dovrà presentare, in pendenza della procedura, le dichiarazioni annuali successive a quella iniziale nei termini di legge ossia, allo stato, entro il 30 novembre dell’anno successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta.
Sempre in ambito imposte dirette, per quanto interessa la liquidazione giudiziale, appare necessario un richiamo anche all’art. 101, comma 5 TUIR teso a disciplinare il trattamento delle perdite registrate dai soggetti che vantano crediti nei confronti di debitori assoggettati a detta procedura. In tale contesto l’articolo menzionato prevede espressamente che tali perdite siano deducibili “… se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali ...”. Sul tema la stessa amministrazione finanziaria, nel richiamo del passaggio normativo, precisa come in presenza di tali procedure operi un automatismo di deducibilità che prescinde da ogni ulteriore verifica della definitività degli elementi certi e precisi invece richiesti in tutti gli altri casi[6].  
Per quanto testualmente previsto dall’art. 101, comma 5 TUIR “… il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento …”; per effetto del co. 5 bis del medesimo articolo “la deduzione della perdita su crediti è ammessa … nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui …  il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale, sempreché l’imputazione non avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio”.[7] 
CONCORDATO NELLA LIQUIDAZIONE GIUDIZIALE (GIA’ CONCORDATO FALLIMENTARE)
La procedura di concordato fallimentare trattata nel capo VIII, sezione II, del R.D. 267/1942 che si rammenta essere causa di chiusura della procedura di fallimento, e anche la procedura del “Concordato nella liquidazione giudiziale” trattata nel Codice al capo VII del Titolo V,  non sono oggetto di specifica trattazione nel TUIR, non presentando peculiari elementi atti ad incidere sulla determinazione del reddito imponibile dell’impresa fallita, se si eccettua il richiamo alle previsioni dell’art. 88, comma 4 ter TUIR a mente del quale “Non si considerano, altresì, sopravvenienze attive le riduzioni dei debiti dell’impresa in sede di concordato fallimentare … (omissis) …” .
Peraltro, l’ambito applicativo di tale norma nel contesto del concordato nella liquidazione giudiziale pare di difficile individuazione posto che tutti gli aspetti reddituali che interessano eventuale materia imponibile generatasi nella procedura di liquidazione giudiziale vengono assorbiti dalla dichiarazione ex art. 183, comma 2 TUIR. Con la locuzione “riduzione dei debiti” (ex art. 88 di cui sopra) si intende infatti il bonus da concordato ossia la differenza tra l’entità dei debiti del debitore e quanto proposto in sede di concordato; e con l’omologazione della proposta di concordato nella liquidazione giudiziale approvata dei creditori si chiude la procedura, cristallizzandosi di fatto la soddisfazione dei creditori nella misura indicata nella proposta di concordato medesima (che si rammenta prevede una percentuale di pagamento in favore del ceto chirografario ed eventualmente un pagamento ridotto anche per il ceto privilegiato).
Per meglio chiarire la portata normativa dell’art. 88, comma 4 ter L. fall. nella disciplina del concordato è utile ripercorrere le differenti modulazioni che possono interessare la proposta concordataria:
- Concordato nella liquidazione giudiziale con intervento di un assuntore: in questa fattispecie tutto l’attivo della procedura è ceduto ad un assuntore che ne provvede alla liquidazione o gestione. In tale contesto nessun attivo può quindi residuare in capo alla società in liquidazione giudiziale, così come nessun risultato positivo può essere ricondotto alla connessa gestione[8]. In senso conforme una specifica risoluzione dell’amministrazione finanziaria (Ris. Agenzia Entrate n. 118 del 28.05.2007) chiarisce che il valore fiscale delle attività cedute all’assuntore coincide con il valore fiscale delle passività da quest’ultimo accollatesi, essendo di fatto rappresentative del corrispettivo versato a fronte delle attività acquisite.
- Concordato nella liquidazione giudiziale con cessione dei beni ai creditori: ad analoga conclusione si perviene nel caso di specie ove, come espressamente previsto dall’art. 124 L. fall. (art. 240 del Codice), l’attivo della procedura viene messo a disposizione dei creditori affinché questi trovino, sullo stesso, soddisfazione. Anche in questo caso, non può esservi alcun residuo attivo in capo al debitore così come nemmeno alla procedura in esame.     
- Concordato nella liquidazione giudiziale con terzo fideiussore-garante delle obbligazioni del fallito: in questa ipotesi il debitore soddisfa i creditori nella misura validata dall’omologazione della proposta di concordato, garantito tuttavia da un soggetto terzo. Con il passaggio in giudicato del decreto di omologazione ritornano nella sfera patrimoniale del soggetto in liquidazione giudiziale tanto l’attivo, quanto il passivo che dovrà trovare soddisfazione nella misura stabilita dal concordato. L’eventuale residuo attivo che interesserà la dichiarazione del curatore sarà dato dalla differenza tra attivo a valori fiscalmente riconosciuti ed il passivo della procedura (comprendente anche la quota di bonus concordatario frutto degli accordi intercorsi). Tale residuo sarà poi confrontato con il patrimonio netto dell’impresa all’inizio del procedimento concorsuale a valori fiscalmente rilevanti. Rileverà materia imponibile qualora da tale differenza dovesse risultare un avanzo.
CONCORDATO PREVENTIVO
La procedura di concordato preventivo è trattata nel codice della crisi di impresa e dell’insolvenza ex D.Lgs. 14/2019 al Titolo IV che al capo III ne ospita la puntuale disciplina. Nella procedura di concordato preventivo (sia esso liquidatorio o in continuità), a norma dell’art. 167 L. fall., e come confermato nell’art. 94 del Codice, l’amministrazione dei beni e l’esercizio di impresa permane in capo al debitore il quale, conservando anche la legale rappresentanza dell’impresa, deve curare il corretto adempimento di tutti gli adempimenti fiscali e tributari che proseguono secondo le regole ordinarie e senza deroghe.
Le implicazioni fiscali, in ambito imposte dirette, che interessano la procedura in esame risultano in particolare: i) dall’art. 86, comma 5 TUIR; ii) dall’art. 88, comma 3 bis TUIR; iii) dall’art. 88, comma 4 ter TUIR e iii) dall’art. 101, comma 5 TUIR che regolano rispettivamente:
i) il trattamento impositivo delle minusvalenze e plusvalenze derivanti dalla cessione dei beni nel concordato preventivo;
ii) il trattamento dei contributi percepiti dall’impresa a titolo di liberalità dai soggetti sottoposti alle procedure concorsuali;
iii) il trattamento delle sopravvenienze attive (cd. bonus da concordato) derivanti dalla riduzione dei debiti dell’impresa per effetto della procedura;
iv) il conseguente trattamento fiscale, in capo al creditore, della perdita su crediti rispetto a debitori assoggettati a procedure concorsuali
Richiamandone analiticamente la disciplina:
- l’art. 86, comma 5 TUIR recita: “La cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo non costituisce realizzo delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento”. Seppur talvolta dibattuto se la previsione rilevasse esclusivamente per il concordato con cessione dei beni, o anche per forme diverse di concordato, ad avviso di chi scrive, è agevole ritenere che la normativa si riferisca non già alla forma del concordato in quanto caratterizzata dalla cessione dei beni, quanto piuttosto all’istituto della cessione dei beni nel concordato preventivo e quindi valevole per tutti quei beni per i quali la proposta di concordato preveda la cessione a prescindere dalla forma. Conseguentemente il precetto si ritiene applicabile a tutte le forme di concordato preventivo siano esse di liquidazione, di continuità ovvero miste[9]. 
Rispetto poi alle plusvalenze/minusvalenze – dopo una prima interpretazione secondo cui le stesse dovessero essere solo quelle relative alla cd. cessio bonorum – tale orientamento è stato superato confermando l’irrilevanza fiscale per tutte le plusvalenze/minusvalenze derivanti dalla cessione dei beni nel concordato preventivo. In senso conforme la stessa amministrazione finanziaria[10] dove conferma, richiamando la sent. n. 5112 del 04 giugno 1996, della Suprema Corte, che la ratio della norma è quella di “ridurre l’onere fiscale delle operazioni compiute nel corso della liquidazione concordataria”. 
- l’art. 88, comma 3 bis TUIR, introdotto dal l’art. 14 del D.L. 18/2016 (cd. Riforma delle banche) prevede testualmente che:  “Non costituiscono sopravvenienze attive, in quanto escluse, i contributi percepiti a titolo di liberalità dai soggetti sottoposti alle procedure concorsuali …”; in particolare l’articolo prevede l’esclusione da tassazione quali sopravvenienze attive per i contributi percepiti a titolo di liberalità dalle società in procedura concorsuale, anche nei 24 mesi successivi alla chiusura della procedura, con esclusione di quelli derivanti nell’ambito dei rapporti infragruppo. 
- l’art. 88, comma 4 ter, TUIR dispone che “non si considerano … sopravvenienze attive le riduzioni dei debiti dell’impresa in sede di concordato … preventivo liquidatorio”. E’ quindi prevista nell’ambito del concordato preventivo liquidatorio una detassazione piena per il cd. bonus da concordato ossia per la differenza tra il debito iscritto in bilancio e la percentuale offerta ai creditori; il momento in cui fiscalmente emerge il beneficio è da individuarsi con il giudizio di omologa ovvero con la chiusura della procedura. 
Mentre per il concordato preventivo liquidatorio, come detto, l’articolo in commento prevede una detassazione piena per le sopravvenienze attive derivanti dalla riduzione dei debiti, nell’ambito del concordato preventivo di risanamento, l’articolo come modificato dal D.Lgs. 147/2015 (cd. decreto Internazionalizzazione) e da successivi interventi ne introduce un regime di detassazione parziale. E’ previsto che la riduzione dei debiti dell’impresa non costituisca sopravvenienza attiva per la sola parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all'articolo 84, senza considerare il limite dell'ottanta per cento, la deduzione di periodo e l'eccedenza relativa all'aiuto alla crescita economica di cui all'articolo 1, comma 4, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati di cui al comma 4 dell'articolo 96 del presente testo unico. 
Come evidenziato in circolare Assonime n. 17 del giugno 2016 la ratio dell’intervento normativo che ha introdotto una detassazione parziale per i concordati di risanamento è da individuare nella “volontà del legislatore di voler far scattare la detassazione in parola solo dopo aver consumato le poste che potrebbero dar luogo ad una riduzione degli imponibili dei successivi periodi d’imposta”. 
L’applicazione della norma pone sicuri interrogativi, facendo peraltro riferimento alla nozione di “concordato di risanamento” rispetto alla diversa locuzione di “concordato con continuità aziendale” dell’art. 186 bis L. fall., risultando forse, per chi scrive, poco coerente con le finalità normative e della procedura[11]. 
- l’art. 101, comma 5 TUIR regola invece il trattamento degli effetti sui creditori del debitore nell’operazione di risanamento, che per effetto della procedura di concordato preventivo possono trovarsi a rilevare una perdita su crediti. L’articolo in commento recita: “Le perdite di beni … e le perdite su crediti … sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali…”. La disposizione tutela l’evidente interesse del creditore a poter svalutare con riconoscimento fiscale il proprio credito in ragione della inferiore misura di soddisfazione oggetto della proposta concordataria e quindi avuto riguardo alla parte non soddisfatta. Secondo quanto previsto dall’articolo, il momento in cui può essere rilevato l’evento è quello del decreto di ammissione del debitore alla procedura di concordato preventivo[12]. Sul punto la Direzione regionale dell’Agenzia delle Entrate della Lombardia ha tuttavia precisato che il riferimento è al decreto definitivo di ammissione alla procedura di concordato preventivo e non già il decreto di ammissione alla procedura ai sensi dell’art. 161, comma 6 L. fall. (concordato preventivo cd. “in bianco”).
In ogni caso, per quanto espresso nel comma 5-bis dell’art. 101 la deduzione della perdita su crediti è ammessa nel periodo di imputazione in bilancio, ovvero anche in un periodo di imposta successivo a quello in cui il debitore, secondo quanto precede, si considera assoggettato a procedura concorsuale, purché tale imputazione non avvenga in un periodo di imposta “successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito di bilancio”. Giova sul tema richiamare il principio contabile OIC 15 che provvede ad individuare ai paragrafi 71/77 i corretti principi contabili per la cancellazione del credito dal bilancio per cui, in attuazione del principio di derivazione rafforzata ex art. 83 TUIR, si determina l’estinzione con valenza anche fiscale.
In ambito imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) come detto non rilevano peculiarità ai sensi della L. 244/2007, dovendosi applicare, come per l’imposta sul reddito, le regole ordinarie. Come noto la base imponibile dell’imposta regionale è determinata dalla differenza tra il valore della produzione (A) e dei costi della produzione di cui alla lettera (B) del conto economico ex art. 2425 c.c. con esclusione, dai costi, delle seguenti voci:
B9) – Costi del personale
B10), lettera c) – altre svalutazioni delle immobilizzazioni
B10), lettera d) – svalutazione dei crediti dell’attivo circolante e delle disponibilità liquide
B12) – accantonamenti per rischi
B13) – altri accantonamenti.
Ritiene chi scrive che, pur in assenza di uno specifico richiamo normativo nella L. 244/2017, le plusvalenze ex art. 86 comma 5 così come le sopravvenienze attive ex art. 88, comma 4 ter TUIR– trattandosi di componenti straordinarie[13] (connesse alla falcidia concordataria) – non siano soggette ad IRAP.
In favore di tale interpretazione risulta utile il richiamo al provvedimento dell’Agenzia delle entrate n. 5378 del 15.01.14 e, per quanto attiene l’art. 88 TUIR, la risposta n. 904-211/2016 dell’amministrazione finanziaria che sostiene che “per quanto esposto, questa direzione condivide la soluzione prospettata dalla società istante relativamente alla non tassabilità, ai fini IRAP, delle sopravvenienze attive derivanti dalla falcidia concordataria”. Inoltre, va considerato che le componenti di natura finanziaria, collocandosi nella voce C del conto economico (ai sensi dell’art. 2425 c.c.) non concorrono alla determinazione della base imponibile IRAP. I principi contabili (OIC 12 par. 92) includono infatti nella voce di conto economico C16d) Proventi diversi dai precedenti le componenti positive di reddito derivanti da ristrutturazione del debito con la conseguenza che le stesse risultano escluse dall’imponibilità IRAP.
CONCORDATO PREVENTIVO CON ASSUNTORE
Particolare attenzione va prestata, secondo chi scrive, all’istituto dell’assuntore nel concordato preventivo previsto espressamente dall’art. 160, co.1 lett. b) L. fall. ovvero dall’art. 85, co. 3 lett. b) del nuovo Codice, secondo cui il debitore in stato di crisi può proporre ai creditori un concordato preventivo sulla base di un piano che preveda: “l’attribuzione delle attività delle imprese interessate dalla proposta di concordato ad un assuntore…”. In tale contesto l’assuntore, acquisendo i beni e le attività dell’impresa in concordato preventivo, si fa carico degli impegni concordatari ossia di adempiere alle indicazioni contenute nella proposta.
E’ sicuramente necessario, in tale contesto, riflettere sulle implicazioni fiscali dell’art. 86 TUIR concernente l’irrilevanza fiscale delle plus/minusvalenze derivanti dal trasferimento dei beni d’impresa all’assuntore così come le eventuali implicazioni dell’art. 88, comma 4 TUIR sulla fattispecie in esame.
Ancorché certa dottrina[14] (in virtù di una lettura strettamente testuale della norma) ritenga non applicabile al concordato con assuntore l’irrilevanza fiscale di cui all’art. 86 TUIR, ad avviso di chi scrive l’irrilevanza dovrebbe invece operare anche nel caso di specie posto che la specifica norma – come argomentato – non pare riferirsi alla forma di concordato quanto piuttosto alla cessione dei beni nella siffatta procedura e quindi correlata ai beni per i quali nel piano è prevista la cessione. Sul punto giova richiamare l’indicazione della Suprema Corte[15] secondo cui “l’articolo 54, co. 6 D.P.R. 917/86 (ora art. 86, co. 5 TUIR) il quale dispone che la cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo non costituisce realizzo delle plusvalenze, deve essere inteso nel senso che il trasferimento a terzi dei beni ceduti, effettuato in esecuzione del concordato, non comporta la realizzazione di plusvalenze tassabili”; peraltro la precedente sentenza 790 del 21.01.1993 della Cassazione precisava come “l’obiettivo che si intendeva raggiungere con la disposizione in esame [art. 54, co. 6, ora art. 86, co. 5 TUIR] era proprio quello di ridurre l’onere fiscale delle operazioni compiute nel corso della liquidazione concordataria”. Sul punto sovviene anche l’amministrazione finanziaria, che con la risoluzione n. 29 del 01.03.2004, richiamando la sentenza della Suprema Corte n. 5112 del 04 giugno 1996, riconosceva la ratio normativa in quella di “ridurre l’onere fiscale delle operazioni compiute nel corso della liquidazione concordataria”. 
Per quanto attiene all’art. 88, co. 4 TUIR non pare che la modulazione del concordato preventivo con assuntore abbia delle ricadute sull’operatività di tale previsione normativa, che perpetuerà i propri effetti come già argomentato, in capo alla procedura, sulla base del piano proposto, per quanto attiene alle sopravvenienze attive da bonus da esdebitazione.
ACCORDI DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI
Con lo strumento degli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all’art. 182 bis L. fall., trattato nel nuovo Codice all’art. 57, l’imprenditore in stato di crisi può richiedere al tribunale l’omologazione di un accordo raggiunto con i propri creditori rappresentanti almeno il 60% dei crediti. Il piano a supporto della ristrutturazione del debito deve essere attestato da un professionista indipendente che dovrà altresì attestare la veridicità dei dati aziendali e la fattibilità del piano, con la particolare idoneità di questo a garantire il pagamento integrale dei creditori non aderenti all’accordo negli specifici termini previsti dalla norma. 
Per i più l’istituto non è da annoverarsi nelle procedure concorsuali pur essendo collocato nella legge fallimentare, sebbene la giurisprudenza ne abbia talvolta riconosciuto la natura concorsuale[16]; e ciò convince di più alla luce delle modificazioni apportate allo strumento da parte del nuovo Codice della crisi di impresa e dell’insolvenza. 
In considerazione della previsione dell’art. 160, 3 co. L. fall. per cui per stato di crisi si intende anche lo stato di insolvenza, e come ora confermato espressamente dal Codice nell’art. 57, gli accordi di ristrutturazione dei debiti possono essere conclusi dall’imprenditore sia in stato di crisi che in insolvenza. Di conseguenza la procedura in esame si ritiene possa essere:
- di natura liquidatoria o mista;
- di continuità o di recupero dell’impresa.
In ambito tributario, per quanto attiene alle imposte dirette, come per il concordato preventivo, non vi sono specificità operative, trovando applicazione le ordinarie disposizioni del testo unico. Anche nella procedura degli accordi assumono tuttavia valenza gli artt. 88, co. 4 ter TUIR e 101, co. 5 TUIR già analizzati per il concordato preventivo, con la peculiarità che, negli accordi, la detassazione prevista per le sopravvenienze attive è solo parziale posto che è riconosciuta, alla stregua del concordato di risanamento, solo “per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’articolo 84, senza considerare il limite dell’ottanta per cento, la deduzione di periodo e l’eccedenza relativa all’aiuto alla crescita economica di cui all’articolo 1, comma 4, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati di cui al comma 4 dell’articolo 96 del presente testo unico.”
Per quanto riguarda l’operatività dell’art. 101, comma 5 TUIR è opportuno precisare che rispetto agli accordi di ristrutturazione del debito la deducibilità della perdita su crediti è subordinata a che l’accordo risulti omologato ai sensi dell’art. 182 bis L. fall..
Anche l’IRAP è applicata secondo le regole ordinarie. Quanto alla sopravvenienza attiva derivante dalla decurtazione dei debiti prevista da un accordo di ristrutturazione, la stessa, come confermato dall’amministrazione finanziaria[17] non concorre alla formazione della base imponibile del tributo regionale.
Pur in assenza, allo stato, di specifiche indicazioni sul punto si ritiene che quanto rappresentato per le implicazioni di carattere fiscale riferite alla procedura di accordo di ristrutturazione del debito possano anche estendersi alla procedura di “Accordi di ristrutturazione agevolati” introdotta dal Codice all’art. 60.
ACCORDI DI RISTRUTTURAZIONE AD EFFICACIA ESTESA (GIA’ CON INTERMEDIARI FINANZIARI) E CONVENZIONE DI MORATORIA
Nel solco della normativa degli accordi di ristrutturazione del debito, dal 27 giugno 2015, sono stati introdotti all’art. 182 septies L. fall. gli accordi di ristrutturazione con intermediari finanziari e la convenzione di moratoria (riproposti con modifiche nel Codice negli artt. 61 e 62 rispettivamente sotto la rubrica “Accordi di ristrutturazione ad efficacia estesa” e “Convenzione di Moratoria”).
Mentre gli accordi di ristrutturazione “con intermediari finanziari” di cui all’art. 182 septies L. fall. ovvero quelli, nel Codice, “ad efficacia estesa” rappresentano una species di accordo di ristrutturazione dei debiti, la convenzione di moratoria consiste in un accordo stipulato tra imprenditore e i suoi creditori, in particolare, per la definizione di una moratoria temporanea dei pagamenti. 
Per gli aspetti fiscali interessanti le dette procedure, per quanto attiene gli accordi di ristrutturazione con intermediari finanziari ovvero ad efficacia estesa, si ritiene possano modularsi pedissequamente le indicazioni già menzionate per la procedura degli accordi di ristrutturazione ex art. 182 bis L. fall. che precede. Quanto alla convenzione di moratoria, non rilevano particolarità degne di nota, e andranno quindi applicate per tale procedura le generali regole ordinarie per la determinazione del reddito d’impresa senza alcuna deroga.
PIANI ATTESTATI DI RISANAMENTO
I piani attestati di risanamento dell’art. 67, 3 co. lett. d) – nel Codice trattati all’art. 56 – sono una procedura di stampo privatistico negoziale con la finalità di consentire al debitore (imprenditore) di conseguire il risanamento dell’esposizione debitoria dell’impresa ed assicurare il riequilibrio della situazione finanziaria. Tali piani devono essere attestati da professionista indipendente con riferimento alla veridicità dei dati aziendali e alla fattibilità del piano.
Per quanto attiene alle implicazioni fiscali in ambito imposte dirette, valgono i richiami già operati per la procedura degli accordi di ristrutturazione del debito che precede. Pur in assenza di peculiarità operative, rilevando le ordinarie disposizioni del TUIR per la determinazione del reddito fiscale, risultano tuttavia applicabili l’art. 88 co. 4 ter TUIR e l’art. 101, co. 5 bis TUIR, con la precisazione, quanto alla detassazione prevista per le sopravvenienze attive, che la stessa è solo parziale posto che è riconosciuta solo “per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’articolo 84, senza considerare il limite dell’ottanta per cento, la deduzione di periodo e l’eccedenza relativa all’aiuto alla crescita economica di cui all’articolo 1, comma 4, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati di cui al comma 4 dell’articolo 96 del presente testo unico.”[18] ed esclusivamente nel caso in cui il piano attestato ex art. 67 sia pubblicato nel registro delle imprese (come confermato nel nuovo Codice si ricorda che la pubblicazione nel registro delle imprese del piano sia una facoltà del debitore e non un obbligo). 
Secondo le previsioni dell’art. 101, co. 5 bis TUIR la deduzione della perdita su crediti registrata dai creditori rispetto a soggetti che hanno concluso un piano attestato di risanamento, è ammessa nel periodo di imputazione in bilancio, purché non avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo corretti principi contabili, si sarebbe dovuto provvedere con la cancellazione del credito dal bilancio (OIC 15 par. 71-77). 
PROCEDURE DI ALLERTA E COMPOSIZIONE ASSISTITA DELLE CRISI
Fulcro innovativo del Codice sono le procedure di allerta e di composizione assistita della crisi introdotte agli articoli da 12 a 25 del Titolo II del D.Lgs. 14/2019 che, prevedendo in primis le modalità informative per fare emergere la crisi (fase di allerta), delineano un procedimento specificamente finalizzato alla sua composizione assistita e negoziata. 
Nelle procedure di allerta assoluta rilevanza rivestono gli strumenti di monitoraggio degli indicatori di crisi e il fatto che il monitoraggio riguardi in modo specifico la crisi e non l’insolvenza; ciò per perseguire la finalità della norma per una gestione precoce dello stato di difficoltà afferente l’impresa prima che scaturisca in insolvenza. Lo strumento di composizione assistita della crisi ha natura discrezionale, riservata e confidenziale e di esso il debitore può avvalersi anche prima della fase di allerta.
Di conseguenza, due sono le fasi in cui lo strumento trova attuazione: una prima fase, finalizzata ad una tempestiva emersione della crisi, ricercando con l’ausilio dell’OCRI la soluzione più idonea; segue poi la vera e propria procedura di composizione, la quale prevede una specifica trattativa con i creditori finalizzata alla ristrutturazione stragiudiziale della situazione contingente anche con l’ausilio dell’OCRI.
La fase connessa alla composizione assistita della crisi, a parere di chi scrive, può avere diverse finalità:
· di recupero dell’impresa;
· di natura mista: parziale recupero dell’impresa e liquidazione beni non strategici o di altra natura;
· di natura prettamente liquidatoria.
Le procedure di allerta sono strumento inedito nella normativa vigente e sconosciuto alle norme fiscali del TUIR; per quanto rappresentato possono comunque formare oggetto di riflessione alcuni punti fermi:
a) si tratta di uno strumento di natura privatistica, che tutti i debitori che svolgono attività imprenditoriale, attività agricola, nonché rientranti tra le imprese minori (art. 2 co 1 lett. d codice) possono utilizzare (escluse le grandi imprese, i gruppi di imprese di rilevante dimensione, le società con azioni quotate in mercati regolamentati o diffuse tra il pubblico ovvero le società indicate al co 5 art. 12 CCII);
b) si tratta di uno strumento - si ripete discrezionale - riservato e confidenziale, nell’ambito del quale il debitore continua a mantenere la gestione dell’impresa.
Pur ricordando come lo strumento sia assolutamente inedito in ambito fiscale, possiamo peraltro auspicare che il legislatore, considerate le molte analogie - accordo privatistico confidenziale, attestazione resa da OCRI, esenzione azione revocatoria ecc.- anche a tale strumento applichi la normativa del piano attestato di risanamento (ex art. 67 comma 3 lett d) L. fall. e art. 56 CCII), per il quale è necessario, come per il procedimento di composizione della crisi, un “accordo con i creditori”. A conforto dell’assunto vale precisare che nel caso in cui la procedura di composizione della crisi abbia esito positivo, la stessa si cristallizza con l’accordo con i creditori, che deve avere forma scritta. L’accordo deve essere depositato presso l’OCRI e produce gli stessi effetti degli accordi posti a base dei piani attestati di risanamento, con la conseguente non assoggettabilità degli atti posti in essere in esecuzione del piano ad azione revocatoria ai sensi dell’art. 166 del codice. Conclusivamente, vale la chiara indicazione contenuta nell’art. 19 comma 4 del codice per cui, quanto agli effetti, la procedura di composizione in esame è evidentemente assimilata al piano attestato di risanamento.
In tale contesto, per quanto attiene quindi ai riflessi di caratteri fiscale di tale strumento, l’attenzione va posta alle seguenti disposizioni normative: 
· quanto alle sopravvenienze attive da bonus da esdebitazione (ex art. 88 comma 4 ter TUIR): nel caso in cui la composizione porti ad accordi riduttivi del debito sembra possa applicarsi la norma citata, ovviamente quando l’accordo, ex art. 19 del codice, sia depositato presso l’organismo. A conforto della tesi giova citare l’ultimo periodo del 4° comma dell’art. 19 del codice che recita: “L’accordo produce gli stessi effetti degli accordi che danno esecuzione al piano attestato di risanamento e, su richiesta del debitore e con il consenso dei creditori interessati, è iscritto nel registro delle imprese”. Peraltro, l’interpretazione potrebbe non essere condivisa dalla Agenzia delle Entrate, dalla quale è auspicabile un chiarimento;
· quanto alla tematica delle perdite su crediti di cui al comma 5 dell’art. 101 TUIR, per i creditori della procedura in esame, è auspicabile che possa essere applicato, ai fini della deducibilità della perdita, quanto previsto dalla norma citata per l’accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182 bis R.D. 267/1942 e per il piano attestato ai sensi dell’art. 67 comma 3 lett d) R.D. 267/1942; ovviamente si dovrà ricorrere alla forma scritta e al deposito del contratto presso l’organismo di composizione. L’ultimo periodo del 4 comma dell’art. 19 del codice supporta tale interpretazione. In ogni caso, la perdita che ne consegue è certa, all’esito di un iter codificato;
· con riferimento infine alla determinazione della base imponibile IRAP viste le indicazioni dell’OIC 19 secondo le quali nella voce C16 d) del conto economico (proventi e oneri finanziari), “proventi diversi dai precedenti” vanno inclusi i “componenti positivi di reddito derivanti da ristrutturazione del debito”, poiché in questa rientra sicuramente la composizione assistita della crisi, le sopravvenienze attive di tale natura non dovrebbero concorrere a formare la base imponibile IRAP.
Ovviamente si dovrà intervenire, quanto alla normativa fiscale, sulla diversa terminologia attualmente riferita agli strumenti di gestione della crisi di cui al R.D. 267/1942 e succ. modifiche rispetto alle indicazioni contenute nel nuovo Codice della crisi.
3 . Ricognizione delle principali implicazioni fiscali ai fini delle imposte indirette (IVA) nelle procedure di gestione della crisi di impresa
Per quanto attiene alle imposte indirette la trattazione nel presente contributo si limiterà alle implicazioni derivanti dall’applicazione dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) nelle procedure di gestione della crisi di impresa. Anche in tale ambito è da ritenersi, secondo chi scrive, che le indicazioni del D.P.R. 633/72, così come gli orientamenti di dottrina, giurisprudenza e amministrazione finanziaria sinora espressi per le procedure di cui alla legge fallimentare, siano applicabili alle medesime procedure così come riproposte nel nuovo Codice della crisi di impresa e dell’insolvenza ex D.Lgs. 14/2019. 
LIQUIDAZIONE GIUDIZIALE (GIA’ FALLIMENTO)
Nel corso della procedura di liquidazione giudiziale (fallimento) la normativa in tema di imposta sul valore aggiunto è regolata secondo le regole ordinarie del D.P.R. 633/72 subentrando il curatore nei relativi obblighi di fatturazione, registrazione delle operazioni attive e passive della società fallita per le quali provvederà inoltre alle liquidazioni periodiche, ed ai connessi adempimenti dichiarativi. 
Particolari adempimenti in capo al curatore in ambito imposta sul valore aggiunto si rinvengono tuttavia dalle seguenti norme:
- l’art. 74 bis D.P.R. 633/72 che impone al curatore entro 4 mesi dalla nomina di provvedere agli obblighi di fatturazione e registrazione relativi alle operazioni antecedenti alla data di apertura della liquidazione giudiziale, se i termini non sono scaduti, provvedendo inoltre a presentare – anche ai sensi dell’art. 8,  comma 4, DPR 322/98 – la dichiarazione IVA modello 74 bis per le operazioni intercorse per il periodo dal 01 gennaio alla data di apertura della liquidazione giudiziale. Ciò tra l’altro per consentire all’erario di presentare insinuazione allo stato passivo per l’eventuale debito emerso da tale dichiarazione;
- l’art. 8, comma 4 D.P.R. 322/98 che pone a carico del curatore la dichiarazione annuale IVA, riferita all’anno solare precedente, qualora il termine di presentazione non sia ancora scaduto al momento della dichiarazione di fallimento.  
Sul tema si ricorda l’ordinanza n. 5623 del 02/03/2021 della Cassazione con cui viene affermato che anche per il periodo fiscale precedente a quello in cui è intervenuto il fallimento rileva a carico del curatore l’obbligo di presentare la dichiarazione annuale IVA ai sensi dell’art. 8 D.P.R. 322/1998.
CONCORDATO PREVENTIVO
Nel concordato preventivo, come già osservato, gli adempimenti in materia fiscale, come quelli in ambito imposta sul valore aggiunto, permangono in capo al debitore il quale, come detto, conservando anche la legale rappresentanza dell’impresa, deve curare il corretto adempimento di tutti gli oneri fiscali e tributari che proseguono secondo le regole ordinarie e senza deroghe.
Tematica di assoluta rilevanza nel concordato preventivo, in ambito imposta sul valore aggiunto, è la possibilità di includere nella proposta, e nel piano, un pagamento parziale di tale imposta. La possibile falcidiabilità dell’IVA nelle procedure concorsuali, in particolare nella procedura di concordato preventivo, costituisce una delle questioni maggiormente dibattute da dottrina e giurisprudenza[19]. Senza volere addentrarsi troppo nel dibattito e nelle argomentazioni che hanno interessato il tema, è utile ricordare che in seguito ad una serie di arresti giurisprudenziali della Suprema Corte[20] concordi nel sancire l’impossibilità di prevedere per l’IVA un pagamento parziale (nemmeno al di fuori della procedura di transazione fiscale dell’art. 182 ter L. fall.), con la sentenza della Cassazione civile n. 2560 del febbraio 2016 è stato chiarito come l’art. 182 ter, co. 1 della L. fall. – dove esclude la falcidia sul capitale dell’iva – costituisse un’eccezione alla regola generale dell’art. 160 L. fall. della falcidiabilità dei crediti privilegiati, compresa quindi l’IVA (anche se risorsa propria dell’Unione Europea) trovando quindi applicazione solo nell’ipotesi di concordato accompagnato da transazione fiscale. Tale orientamento, superando i precedenti, si è allineato alla sentenza 7 aprile 2016 pronunciata dalla Corte di Giustizia dell’Unione europea nella causa C-546/12 che ha dichiarato come la falcidiabilità del credito IVA in sede di concordato preventivo sia compatibile a livello unionale. Peraltro con l’art. 1 co. 81 della L. 232/2016 (cd. Legge di Bilancio 2017) anche il legislatore ha assorbito il contenuto dei più recenti orientamenti giurisprudenziali nazionali e comunitari, riscrivendo l’art. 182 ter L. fall. e consentendo di fatto al debitore, anche nell’ambito della transazione fiscale e a determinate condizioni, la falcidia su crediti privilegiati siano essi IVA[21], ritenute e contributi previdenziali[22].
PROCEDURE DI ALLERTA E COMPOSIZIONE ASSISTITA DELLE CRISI
Trattando dell’IVA, per quanto riguarda il procedimento di allerta, è utile precisare come l’ammontare del debito scaduto e non versato per tale imposta rappresenti uno degli indicatori previsti dall’art. 15 del nuovo Codice che determina l’obbligo di segnalazione in capo ai creditori pubblici qualificati, nel caso di specie, alla Agenzia delle Entrate la quale dovrà provvedere con la segnalazione (nell’ambito dell’allerta) qualora l’ammontare totale del debito scaduto e non versato per l’imposta sul valore aggiunto sia superiore ad “euro 100.000, se il volume di affari risultante dalla dichiarazione relativa all’anno precedente non è superiore ad euro 1.000.000; euro 500.000, se il volume di affari risultante dalla dichiarazione relativa all’anno precedente non è superiore ad euro 10.000.000; euro 1.000.000 se il volume di affari risultante dalla dichiarazione relativa all’anno precedente è superiore ad euro 10.000.000”[23]. 
ACCORDO DI RISTRUTTURAZIONE E PIANI ATTESTATI DI RISANAMENTO
Per quanto attiene alle procedure di accordo di ristrutturazione del debito, nelle diverse modulazioni (con efficacia estesa etc.), così come per la procedura dei piani attestati di risanamento, non rilevano particolarità in ambito imposte indirette – salvo quanto specificato nel prosieguo – permanendo gli adempimenti in materia di imposta sul valore aggiunto, in capo al debitore il quale, conservando anche la legale rappresentanza dell’impresa, deve curare la corretta esecuzione di tutti gli adempimenti fiscali e tributari, che proseguono secondo le regole ordinarie e senza deroghe.
NOTE VARIAZIONE IVA NELLE PROCEDURE CONCORSUALI
Infine, tema trasversale tra le diverse procedure è la possibilità per il cedente/prestatore rimasto insoddisfatto a seguito di una procedura di gestione della crisi, di emettere una nota di variazione per recuperare l’IVA in rivalsa addebitata al cliente e non riscossa; il riferimento normativo per l’analisi è l’art. 26 D.P.R. 633/72. Secondo quanto previsto dal menzionato articolo, nel secondo comma, è consentito al cedente/prestatore mediante l’emissione di una nota di variazione di recuperare l’IVA anticipata all’Erario sulle fatture rimaste impagate (in tutto o in parte) a causa di “procedure concorsuali …. o a seguito di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 182 bis … ovvero di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, comma 3, lett. d) … pubblicato nel registro delle imprese”. 
In tale contesto, assoluta rilevanza operativa assume l’individuazione della tempistica per l’emissione di tale nota di variazione (dalla quale consegue il recupero dell’imposta non riscossa dal debitore). Nonostante con l’avvento della legge di Stabilità 2016 (L. 208/2015) si sia tentato di anticipare il momento per l’emissione delle note di variazione all’apertura delle varie procedure, misura poi abrogata dalla legge di Bilancio 2017 (L. 232/2016)[24], attualmente restano in vigore le varie pronunce dell’amministrazione finanziaria sul punto[25] che collegano il presupposto dell’infruttuosità, dal quale poter operare la detrazione dell’IVA, con le seguenti temporalità:
· nel fallimento / liquidazione giudiziale, con la scadenza del termine per la presentazione delle osservazioni al piano di riparto finale, ovvero, in caso di chiusura del fallimento senza piano di riparto, con la scadenza del termine entro il quale è possibile proporre reclamo avverso il decreto di chiusura della procedura (titolo V del Codice);
· nel concordato fallimentare / concordato nella liquidazione giudiziale, con il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione (capo VII del Titolo V del Codice);
· nel concordato preventivo, con la chiusura della procedura concorsuale (capo III del Titolo IV del Codice);
· nell’accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182 bis L. fall., con la data del decreto di omologazione dell’accordo (art. 57 del Codice);
· nei piani attestati di risanamento ex art. 67, co. 3 lett. d) con la data di pubblicazione del piano nel registro delle imprese (art. 56 del Codice).
Individuato secondo quanto precede il dies a quo per l’emissione delle note di variazione, va rilevato che, per effetto delle modifiche apportate all’art. 19 del D.P.R. 633/72 dal D.L. 50/2017 conv. in L. 96/2017, in vigore dal 01 gennaio 2017, la detrazione può essere esercitata al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto. 
Sul tema è opportuna una menzione al recente principio di diritto n. 4 emanato dall’Agenzia delle Entrate il 09/02/2021 che per il concordato preventivo in continuità con assuntore e liberazione del debitore prevede un’eccezione ai principi enunciati nelle menzionate circolari dell’amministrazione finanziaria (n. 77/E 200 e n. 8/E 2017) sulla necessità, nell’ambito della procedura di concordato preventivo, per poter emettere nota di variazione ex art. 26, di attendere la definitiva chiusura del concordato. In tale contesto, secondo l’amministrazione finanziaria, il creditore ammesso ad un concordato preventivo in continuità con assuntore, con contestuale liberazione del debitore originario, può emettere la nota di variazione per la quota percentuale del credito “falcidiato” dal momento in cui diventa definitivo il decreto di omologa del concordato. 
Strettamente connesso al tema delle note di variazione è l’obbligo sancito al co. 5 dell’art. 26 D.P.R. 633/72 in campo al cessionario/committente (debitore fallito o in procedura) di registrare a debito l’imposta risultante dalle note di variazione emesse dai premenzionati cedenti/prestatori. 
Sul tema, nell’ambito della procedura di fallimento (liquidazione giudiziale), è opportuno precisare che seppur il curatore sia tenuto a registrare a debito l’imposta risultante dalle note di variazione emesse dai cedenti prestatori, questo non determina l’emersione di un debito IVA in capo alla procedura; secondo l’Agenzia delle entrate[26] il debito IVA non è incluso nel riparto finale ormai definitivo, ma potrebbe rilevare esclusivamente nei confronti del fallito eventualmente tornato in bonis. Il curatore pertanto non provvede al pagamento dell’imposta risultante dalle note di variazione e, come precisato dalla menzionata risoluzione “non sussistendo il debito a carico della procedura il curatore fallimentare non è tenuto ad ulteriori adempimenti in termini di dichiarazioni periodiche ed annuali”. 
Ad analoga conclusione, secondo chi scrive, pare doversi giungere anche per la procedura di concordato preventivo. Secondo l’amministrazione finanziaria[27] infatti la “società non è obbligata a riversare l’IVA a debito indicata nelle note di variazione che dovesse eventualmente ricevere”; ciò argomentato sulla base degli effetti tipici del concordato secondo cui “la registrazione della predetta nota non comporta, per il debitore concordatario, l’obbligo di rispondere verso l’erario di un debito sul quale si sono già prodotti gli effetti estintivi del concordato preventivo”[28].
Per quanto precede, nello specifico ambito, pare quindi configurarsi una disparità di trattamento in favore del concordato preventivo rispetto alla procedura degli accordi di ristrutturazione del debito (nonché dei piani attestati di risanamento) nelle quali invece, il debitore, parrebbe dovere tenere conto dell’effetto delle note di variazione emesse dai propri creditori provvedendone non solo alla registrazione ma al riversamento all’Erario dell’IVA a debito da queste emergenti.

Note:

[1] 
Qualunque sia la durata della procedura ed anche qualora vi sia stato l’esercizio provvisorio.
[2] 
Agenzia delle entrate, Circ. n. 26/E del 22/03/2002.
[3] 
Cass., sez. V, 02 marzo 2021, n. 5623.
[4] 
CUTILLO, NOVELLI, Manuale del curatore fallimentare, 7ᵃ ed., Milano, 2013, p. 495.
[5] 
Cass., sez. III, 19 gennaio 2011, n. 1549.
[6] 
Agenzia delle Entrate, Circ. n. 26/E del 01/08/2013.
[7] 
L’OIC 15 provvede ad individuare ai paragrafi 71/77 i corretti principi contabili per la cancellazione del credito dal bilancio.
[8] 
Cass., sez. V, 11 dicembre 2000, n. 15568.
[9] 
Di parere contrario Agenzie Entrate, risposta interpello n. 462 del 31.10.2019.
[10] 
Agenzia delle Entrate, Ris. n. 29/E del 01 marzo 2004.
[11] 
Sulla differenza tra concordato in continuità e concordato di risanamento si veda per l’assimilazione Agenzia delle Entrate, interpello n. 85 del 23/11/2018.
[12] 
Approfondimenti sul tema nella Circolare Agenzia delle Entrate n. 26/E del 01 agosto 2013.
[13] 
Nell’attuale struttura del conto economico si ricorda che le plusvalenze e le sopravvenienze sono state soppresse dalla sezione riservata ai proventi e oneri di natura straordinaria ad opera del D.Lgs. 139/2015.
[14] 
BERTACCHINI, Il regime fiscale delle procedure concorsuali.
[15] 
Cass., sez. civ., 16 ottobre 2006, n. 22168.
[16] 
Cass., sez. I, 12 aprile 2018, n. 9087.
[17] 
Agenzia delle entrate, Direzione regionale Marche, interpello 910-78/2015, 01 giugno 2015.
[18] 
Per approfondimento Agenzia Entrate, risp. Interpello n. 160 del 27 maggio 2019.
[19] 
ANDREANI, La falcidiabilità dell’IVA nel concordato preventivo senza transazione fiscale: tesi a confronto, dopo la sentenza della Corte Costituzionale, in Il Fall.it, 13 novembre 2014. 
[20] 
In tema si ricordano Cass. n. 22931 del 04.11.2011, Cass. n. 7667 del 16.05.12 e ancora Cass n. 14447 del 25.06.14.
[21] 
Per approfondimento sul tema Circolare Agenzia Entrate n. 16/E del 23 luglio 2018.
[22] 
Si veda circolare Agenzia Entrate n. 34/E del 29/12/2020.
[23] 
In tale misura stabilito dall’art. 15, co. 2 lett. a) del Codice della crisi di impresa e dell’insolvenza come modificato a seguito del correttivo D.L.gs 147/2020.
[24] 
PASCARELLA, ROSSI “Un “ingiustificato” passo indietro del legislatore in tema di note di variazione in diminuzione IVA nel caso di assoggettamento del cessionario/committente ad una procedura concorsuale”, Fondazione Nazionale dei Commercialisti, Roma, 2017.
[25] 
Circolari nn. 77/E 2000, 89/2002, 31/E/2014 e n. 8/E 2017.
[26] 
Agenzia delle Entrate, Ris. n. 155/E del 12 ottobre 2001.
[27] 
Agenzia delle Entrate, Ris. n. 161/E del 17 ottobre 2001.
[28] 
Orientamento anche confermato nella circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 8/E del 2017 e risposta ad interpello n. 113 del 2018.