Il concordato semplificato per la liquidazione del patrimonio, regolamentato dagli articoli 25 sexies e 25 septies CCII del decreto legislativo n. 14/2019 (Codice della crisi d’impresa dell’insolvenza), così come modificato dal decreto legislativo n. 83/2022, porta con sé una serie di questioni giuridiche di non immediata soluzione, pur nell’ambito di una regolamentazione volutamente scarna.

L’operatività dell’istituto si interseca altresì con le tematiche correlate agli adempimenti fiscali. 
Le prospettive di cui alla legge n. 111/2023, contenente la delega al Governo per la riforma fiscale, e quelle di un nuovo correttivo del codice della crisi, danno spunto per una analisi del quadro corrente e dei possibili sviluppi.

Lo sviluppo di ogni riflessione sui temi posti deve opportunamente muovere da un breve inquadramento dell’istituto del concordato semplificato. 

L’articolo 25 sexies CCII consente all’imprenditore di presentare una proposta di concordato per cessione dei beni (qualificato come concordato semplificato) allorché, in esito al percorso di composizione negoziata, “l’esperto nella relazione finale dichiara che le trattative si sono svolte secondo correttezza e buona fede, che non hanno avuto esito positivo e che le soluzioni individuate ai sensi dell’articolo 23, commi 1 e 2, lettera b) non sono praticabili”. 

Dunque, il concordato semplificato si presenta con una connotazione puramente liquidatoria[1], e costituisce una ipotesi residuale, laddove ogni altra possibilità di regolamentazione, tra quelle di cui all’articolo 23 CCII, risulti non percorribile.

Le principali caratteristiche dell’iter concordatario sono le seguenti:

- la proposta di concordato non deve essere accompagnata da una relazione di attestazione rilasciata da un professionista indipendente[2];

- i creditori non vengono chiamati alla approvazione o meno della proposta; 

- la valutazione della stessa è direttamente posta in capo al tribunale;

- l’esperto, oltre alla relazione finale correlata al tentativo di composizione negoziata, deve rilasciare un parere “con specifico riferimento ai presumibili risultati della liquidazione e alle garanzie offerte”;

- il tribunale nomina un ausiliario, il quale a sua volta deve rilasciare un parere sulla proposta;

- la proposta, il parere dell’ausiliario, la relazione finale e il parere dell’esperto devono essere comunicati ai creditori, con fissazione di una udienza per l’omologazione del concordato;

- i creditori e qualsiasi interessato possono presentare opposizione all’omologazione, tramite costituzione nel termine di 10 giorni prima dell’udienza;

- il tribunale omologa il concordato, in particolare, quando “la proposta non arreca pregiudizio ai creditori rispetto all’alternativa della liquidazione giudiziale e comunque assicura una utilità a ciascun creditore”.

Rispetto al concordato con liquidazione del patrimonio previsto dall’articolo 84 CCII non vi sono dunque un limite minimo di soddisfacimento dei creditori, né un obbligo di apporto di risorse esterne[3]. 

Le caratteristiche peculiari del concordato semplificato comportano la necessità di un percorso di collocazione sistemica della procedura, anche ai fini delle analisi cui volge il presente contributo.
Un primo tema riguarda la collocabilità del concordato semplificato nel novero delle procedure concorsuali, tenuto conto che la normativa fiscale rimanda l’applicazione di alcune norme alle “procedure concorsuali”. Peraltro, il raccordo tra la normativa concorsuale e la normativa fiscale si è fatto più complesso con l’avvento del codice della crisi, che inquadra i vari istituti sotto la qualifica di “procedimenti” (cfr. art. 9 CCII) e li distingue tra procedure di insolvenza (liquidazione giudiziale e liquidazione controllata) e strumenti di regolazione della crisi (art. 2, lett. m bis e art. 7 CCII), così indirizzandosi verso un superamento della definizione di procedura concorsuale[4]. In questa accezione, il concordato semplificato si colloca tra gli strumenti di regolazione, con le richiamate difficoltà di coordinamento con la normativa fiscale.
Si concorda con la dottrina[5] secondo cui il concordato semplificato “presenta le caratteristiche più ricorrenti dell’archetipo <<procedura concorsuale>>”, in quanto l’autorità giudiziaria deve accertare la crisi ed esercitare un controllo sulla gestione del dissesto, si ha un vincolo sul patrimonio del debitore, si realizza la garanzia patrimoniale nel rispetto della par condicio creditorum ed è previsto un novero di esenzioni da revocatoria.
Il secondo tema volge al quesito circa la qualificazione del concordato semplificato come procedura autonoma, piuttosto che come species del concordato ordinario.
Condivisibili paiono le ragioni espresse in dottrina e giurisprudenza per la qualificazione autonoma del concordato semplificato: l’assenza di voto in capo ai creditori così come la mancanza dell’attestazione in ordine alla veridicità dei dati aziendali e la fattibilità del piano depongono a favore di un inquadramento della procedura come istituto sui generis e comunque “non paragonabile” al concordato preventivo (Trib. Como, 22 settembre 2022).[6] 
La prima, importante conseguenza è la inapplicabilità al concordato semplificato delle norme del concordato ordinario che non siano espressamente richiamate, quanto meno in relazione al Codice della Crisi.

In sede concordataria, il rispetto delle regole fiscali e l’adempimento delle relative incombenze permangono in capo all’imprenditore. Valgono i principi generali, fatte salve alcune deroghe espressamente delineate. 
Si osserva innanzitutto come tutte le norme fiscali non sono state coordinate con il codice della crisi, e quindi facciano riferimento ad articoli e termini di cui alla legge fallimentare. 
Tali norme, infatti, hanno genesi antecedente l’entrata in vigore del codice, anche con riguardo a tutte le modifiche via via succedutesi. 
Sul presupposto che le stesse siano comunque applicabili al concordato ordinario, nonostante il riferimento alla legge fallimentare e alle “procedure concorsuali”, ci si deve domandare se le stesse possono ritenersi applicabili al concordato semplificato.

Quanto alle imposte dirette, costituiscono norme derogatorie nella determinazione del reddito dell’impresa in concordato:
- l’art. 86, comma 5, Tuir che si occupa del trattamento fiscale da riservare alle plusvalenze e minusvalenze realizzatesi in capo al debitore per effetto della cessione dei beni in sede di concordato preventivo. Quest’ultimo recita: “La cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo non costituisce realizzo delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento”.
- l‘art. 88, comma 3 bis, Tuir che prevede una specifica esclusione da tassazione delle sopravvenienze attive quali i contributi percepiti a titolo di liberalità dalla società sottoposta a procedura concorsuale (con esclusione di quelli provenienti da società controllate o da società controllate dalla stessa controllante);
- l’art. 88, comma 4 ter, Tuir che si occupa del trattamento fiscale da riservare alle sopravvenienze attive emergenti dalla riduzione dei debiti dell’impresa in sede di concordato preventivo. La norma dispone che “non si considerano … sopravvenienze attive le riduzioni dei debiti dell’impresa in sede di concordato … preventivo liquidatorio”; il comma contrappone tuttavia ad una detassazione piena prevista nel primo capoverso per il concordato liquidatorio una detassazione mitigata da eventuali altre componenti (perdite, aiuto alla crescita economica ecc.) per le procedure di continuità (concordato di risanamento, accordo di ristrutturazione, piano attestato pubblicato nel registro delle imprese). 

Si richiama altresì, lato creditori, l’articolo 101 Tuir (testo unico imposte sui redditi) laddove, al comma 5, è prescritto che “le perdite su crediti… sono deducibili se il debitore è assoggettato a procedura concorsuale, o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologati o un piano attestato…”. 

Le stesse sono state promulgate, e di seguito modificate, avuto riguardo al solo concordato ordinario, quale unica forma di concordato preventivo sussistente nella legge fallimentare. 

Come si è avuto modo di indicare, è opinione corrente che il concordato semplificato costituisca un istituto a sé, pienamente autonomo e quindi distinto dal concordato ordinario. 

Ne deriva come l’applicabilità delle norme agevolative di cui agli articoli 86 e 88 del Tuir al concordato semplificato possa essere quantomeno incerta, necessitando di una interpretazione estensiva e analogica. Al riguardo è noto come, in ambito tributario, l’estensione di norme di favore in via analogica sia sovente avversata dalla Agenzia delle Entrate[7]. 

Quanto all’articolo 101 e alla richiamata deducibilità delle perdite su crediti, l’indicazione generica delle “procedure concorsuali” potrebbe consentire di ricomprendere anche il concordato semplificato, sempre che l’Agenzia delle Entrate: 

- riconosca al concordato semplificato la qualificazione di procedura concorsuale; 

- convenga che l’introduzione del concordato semplificato in data successiva a quella dell’articolo 101 Tuir non possa porsi quale ostacolo ad una estensione del campo di applicazione della norma[8].

Dal punto di vista dell’Iva, si richiama l’articolo 26, comma 3 bis, D.P.R. n. 633/1972, a mente del quale chi ha emesso una fattura rimasta impagata, può emettere una corrispondente nota di variazione in diminuzione, atta a consentire di recuperare l’Iva liquidata favore dell’erario e non corrisposta dal debitore: 

- dalla data di assoggettamento del cessionario o committente ad una procedura concorsuale; 

- dalla data del decreto di omologa di un accordo di ristrutturazione dei debiti relativo al cessionario o committente; 

- dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato afferente il cessionario o committente. 

Da rilevare come il cessionario o committente debba registrare la nota di variazione, e si formi quindi in capo ad esso un debito di imposta, nei limiti della detrazione operata per l’Iva recata dalla fattura a suo tempo ricevuta dal cedente/prestatore. 

Tale obbligo di registrazione, e di conseguente formazione di una Iva a debito, non ricorre nel caso di procedure concorsuali. 

Anche in questo caso, la disposizione fiscale fa riferimento alle procedure concorsuali. Valgono dunque le medesime considerazioni poc’anzi sviluppate in ordine all’articolo 101 Tuir circa l’applicabilità della norma al concordato semplificato. 

Sono peraltro marcati i rischi di una differente interpretazione. 

Infatti, dal lato del creditore, a quest’ultimo potrebbe essere accertata da parte del verificatore fiscale la non corretta emissione della nota di variazione, con la ripresa della corrispondente Iva detratta e l’applicazione delle relative sanzioni. 

Quanto al debitore, potrebbe essere accertata la mancata registrazione delle note di variazione ricevute, e quindi il mancato versamento del debito Iva conseguente, con le relative sanzioni. 

D’altro canto, circa una possibile divergenza interpretativa dell’Agenzia delle Entrate si rammenta come, nella evoluzione normativa, fino al 2014[9] l’articolo 26 non comprendeva espressamente gli accordi di ristrutturazione tra gli istituti beneficiari della prescrizione di favore in esame. Conseguentemente, per quanto gli accordi di ristrutturazione fossero considerati nell’opinione prevalente una procedura concorsuale, l’Agenzia delle Entrate non riconosceva per tale istituto l’applicazione della norma in esame[10]. 

Inoltre, a tutt’oggi il debitore che ha dato corso ad accordi di ristrutturazione, e che riceve note di variazione ex art. 26, deve registrare tali note ricevute e farsi carico del debito conseguente[11]. Il percorso di analisi, dunque, non è tale da tranquillizzare in ordine alle possibili interpretazioni erariali in tema di applicabilità dell’articolo 26 al concordato semplificato. 

In generale, le incertezze richiamate si riverberano anche sul confronto, in termini di soddisfacimento con la liquidazione giudiziale in cui pacificamente i creditori deducono dal reddito la svalutazione del credito e recuperano l’iva selle fatture emesse.

La legge 111 del 9 agosto 2023 contiene la delega al governo per la riforma fiscale.

In particolare, l’articolo 9 CCII è volto agli “istituti disciplinati dal codice della crisi di impresa e dell’insolvenza”.

Per quanto concerne gli istituti liquidatori, tra cui si ritiene di annoverare il concordato semplificato, la delega prevede:

- la determinazione del reddito d’impresa sulla base del residuo attivo conseguito in un periodo unico;

- l’estensione del regime di adempimenti attualmente previsti ai fini dell’Iva per la liquidazione giudiziale;

- l’estensione dell’applicazione delle disposizioni degli articoli 88, comma 4 ter, e 101, comma 5, del Tuir, nonché dell’articolo 26, commi 3 bis, 5, 5 bis e 10 bis del D.P.R. n. 633/1972;

- l’esclusione della responsabilità prevista dall’articolo 14 del decreto legislativo n. 472/1997 e dall’articolo 2560 del codice civile;

- disposizioni agevolate in ordine al rimborso e alla cessione dei crediti d’imposta maturati nel corso delle procedure;

- la possibilità di raggiungere un accordo sul pagamento parziale o dilazionato dei tributi, anche locali, nell’ambito della composizione negoziata, con l’intervento del tribunale. Le indicazioni della legge delega autorizzano una prognosi di soluzione delle problematiche evidenziate.

Le indicazioni della legge delega autorizzano una prognosi di soluzione delle problematiche evidenziate. 

Infatti: 

- la determinazione del reddito in termini di residuo attivo, su un unico periodo d’imposta, porta alla insignificanza delle disposizioni di cui agli articoli 86 e 88 Tuir, che si renderebbero quindi non operative. Né le plusvalenze, né le sopravvenienze da bonus da concordato influenzerebbero direttamente il monte imponibile; 

- l’estensione degli adempimenti Iva previsti per la liquidazione giudiziale e dell’operatività dell’articolo 26 D.P.R. n. 633/1972 potrebbe consentire di superare il tema della emissione delle note di variazione da parte dei creditori. 

Un dubbio sembra rimanere con riguardo alla possibilità per il debitore di non registrare tali note, consentita come segnalato solo per le “procedure concorsuali”[12].

 Uno degli aspetti che, allo stato, affaticano maggiormente l’operatività della composizione negoziata è quello della mancata applicabilità alla medesima dell’istituto della transazione fiscale. Le misure fiscali premiali previste dal codice della crisi, pur positive, nella prassi si rivelano sovente insufficienti a consentire una ristrutturazione adeguata del passivo.
La legge 111/2023 di delega fiscale, come richiamato, prospetta per la composizione negoziata un intervento a favore di “un accordo sul pagamento parziale o dilazionato dei tributi, anche locali”.
Peraltro, nessuna indicazione è presente nella legge delega con riguardo al concordato semplificato.
È dunque ipotizzabile che, per quest’ultimo istituto, permarrà la carenza di una previsione espressa di possibile accordo con l’amministrazione delle finanze.
Ciò comporta uno sforzo interpretativo volto comprendere se, in ogni caso, possa essere previsto un pagamento solo parziale delle poste di debito tributarie e contributive.
Infatti, nel sistema generale vige il principio della indisponibilità dell’obbligazione tributaria, laddove non vi siano specifiche previsioni normative che lo consentano. Tale principio, immanente nel sistema di regole tributarie, prevede un chiaro ed inderogabile limite all’esercizio dell’attività dell’amministrazione finanziaria[13] trovando peraltro corollario nell’art. 23 della Costituzione secondo cui “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”.
Il tema è particolarmente articolato, ed ha conosciuto un faticoso percorso interpretativo ed applicativo.
In via di sintesi si aderisce alla considerazione espressa in dottrina[14], secondo cui “la deroga al principio di indisponibilità del credito tributario è da rinvenire o in specifiche disposizioni aventi ad oggetto il trattamento dei debiti tributari, quali sono quelle relative alla transazione fiscale… ovvero in disposizioni generali, cioè in relazione a tutti i crediti e inerenti quindi anche a quelli tributari”.
L’articolo 25 sexies CCII nulla dispone espressamente in ordine al degrado dei creditori prelatizi.
Unico vincolo per l’omologazione è che “la proposta non arrechi pregiudizio all’alternativa della liquidazione giudiziale e assicuri una utilità a ciascun creditore”.
Peraltro, la bozza di correttivo autorizza a ritenere che il degrado dei prelatizi sia espressamente previsto e normato, con il richiamo all’art. 84, comma 5, e quindi la necessità di una attestazione al riguardo.
Ne deriva che i creditori prelatizi possono essere soddisfatti non integralmente[15], purché in misura non inferiore alla prospettiva della liquidazione giudiziale.
Secondo il percorso interpretativo illustrato, dunque, nel concordato semplificato si può pervenire alla falcidia dei debiti tributari anche in assenza di una specifica regolamentazione, valendo il principio (generale) espresso dall’articolo 25 sexies CCII, tale per cui l’unico limite è dato dal confronto con la prospettiva di soddisfacimento nella ipotesi di liquidazione giudiziale[16], ferma prospetticamente la necessità di una attestazione per il degrado. 
Ciò comporta che: 
- le poste in esame possono essere falcidiate; 

- non serve il rispetto di una procedura specifica; 

- non si ha il voto della Amministrazione finanziaria, che semmai può attivarsi solo in termini di reclamo ex art. 25 sexies, comma 6.

Il panorama interpretativo illustrato evidenzia come, attualmente, il concordato semplificato presenti dal punto di vista della normativa tributaria significative incertezze operative, tali da costituire un importante motivo di fragilità dell’istituto stesso. 
Gli indirizzi della riforma fiscale parrebbero peraltro idonei a risolvere alcune delle problematiche evidenziate. 
Quanto alla transazione fiscale, l’istituto di per sé non è normato, né si prospetta al riguardo un intervento del legislatore (come invece per la fase della composizione negoziata). La circostanza peraltro non appare tale da ostacolare uno stralcio dei debiti tributari e contributivi, secondo le regole generali del concordato semplificato.